Коли подарунок є зарплатою
Згідно з пп. 14.1.48 ПКУ заробітна плата для цілей розділу IV ПКУ складається з основної та додаткової заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат, які виплачуються (надаються) платникові податку у зв'язку з відносинами трудового найму.
Відповідно до пп. 2.3.2 Інструкції №5 до інших заохочувальних та компенсаційних виплат належать одноразові заохочення, не пов'язані з конкретними результатами праці одноразові заохочення, не пов'язані з конкретними результатами праці (наприклад, до ювілейних та пам'ятних дат, як у грошовій, так і натуральній формі).
З цього маємо перше правило: негрошова форма доходу не є достатньою ознакою, яка дозволяє сказати – це не зарплата, а подарунок. Адже зарплата може надаватися як у грошовій, так і у негрошовій (натуральній) формі. Це, до речі, передбачено і ст. 23 Закону про оплату праці.
Тому подарунок до конкретної події конкретному працівнику або працівникам може вважатися зарплатою працівника, але не у всіх випадках.
За нормою ст. 5 Закону про оплату праці організація оплати праці здійснюється на підставі, зокрема, колективних або трудових договорів. Тому, щоб зазначені вище подарунки вважалися «зарплатними», їх слід обумовити у таких договорах. А в разі відсутності колективного договору – у трудовому договорі із працівником або ж в наказі керівника про надання подарунків.
Звідси друге правило: якщо подарунок зазначений як складова ФОП в колективному або трудовому договорі (або ж в наказі про його надання працівнику), він оподатковується як зарплата. Якщо ж в цих документах подарунок зазначений саме як подарунок і обумовлено, що він не належить до ФОП, в цьому разі цей дохід оподатковується як подарунок. А правила оподаткування цих доходів (зарплати і подарунку) – різні.
Подарунок – зарплата, незалежно від його вартості, оподатковується ПДФО та військовим збором. При цьому оподаткування ПДФО (18%) відбуватиметься із застосуванням коефіцієнту, встановленого п. 164.5 ПКУ (в 2017 році він становить 1,21951). А нарахування ЄСВ (8,41% для інвалідів, які працюють у юросіб, та 22% для решти працівників) та утримання військового збору відбувається без застосування коефіцієнту за загальними правилами.
Приклад 1. ТОВ «А» вирішило подарувати працівнику до ювілею телевізор. Надання подарунків у негрошовій формі до таких дат у складі ФОП встановлено колдоговором. Вартість телевізору 5000,00 грн. Основна зарплата за січень 2017 року – 5000,00 грн.
В такому випадку ТОВ «А», як податковий агент має визначити базу оподаткування для ПДФО: 5000,00 грн * 1,21951 + 5000,00 грн = 11097,55 грн.
Сума утриманого ПДФО: 11097,55 * 18% = 1997,55 грн.
Сума утриманого військового збору: 10000,00 * 1,5% = 150,00 грн
Сума нарахованого ЄСВ: 10000,00 * 22% = 2200,00 грн.
В формі №1ДФ вартість такого подарунку, збільшена на коефіцієнт, відображатиметься в загальній сумі нарахованої та виплаченої працівнику зарплати, із ознакою доходу «101». Аналогічно, тобто, разом із сумою решта нарахованої зарплати, відображатиметься вартість подарунку-зарплати і в Звіті з ЄСВ.
Якщо подарунок не є зарплатою
Підпунктом 165.1.39 ПКУ з 01.01.2017 р. передбачено звільнення від оподаткування ПДФО частини вартості дарунків у розмірі 25% однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на місяць), встановленої на 1 січня звітного податкового року, за винятком грошових виплат у будь-якій сумі.
Зверніть увагу: у минулому, 2016 році, звільнялися від оподаткування негрошові подарунки вартістю до 50% мінімальної зарплати (що тоді становило 689 грн). Але раптове збільшення мінімальної зарплати в два рази у порівнянні із прожитковим мінімумом для працездатних осіб призвело до змін в ПКУ і зменшення цього відсотку. Однак у гривнях цей показник збільшився, тож у 2017 році звільняється від оподаткування подарунок вартістю до 800 грн.
Якщо суб’єкт господарювання вирішить роздати фізособам (як працівникам, так і не працівникам) подарунки у 2017 році вартістю до 800 грн, то підстав утримувати ПДФО та військовий збір не буде.
Якщо ж вартість таких подарунків перевищить 800 грн на місяць, суму перевищення слід оподаткувати ПДФО за ставкою 18% та військовим збором за ставкою 1,5%. При цьому для оподаткування ПДФО базою оподаткування буде сума перевищення, збільшена на натуркоефіцієнт (1,2195).
І звісно: якщо подарунок надається у грошовій формі, то уся його вартість оподатковується ПДФО і військовим збором!
В формі №1ДФ такий подарунок треба буде відобразити наступним чином (див. лист ДФС від 19.01.2016 р. №925/6/99-99-17-03-03-15):
- з ознакою доходу «160» в неоподаткованій сумі;
- з ознакою доходу «126», із застосуванням коефіцієнту (якщо подарунок надавався у негрошовій формі), в сумі, яка оподатковується.
Що стосується ЄСВ, то, у випадку, коли вартість подарунку працівнику не є частиною зарплати працівника, то ЄСВ нараховуватися не повинен відповідно до ст. 7 Закону про ЄСВ. Але, зверніть увагу, що цей факт потрібно буде податківцям довести, адже у своїх роз’ясненнях вони часто не розмежовують подарунок на зарплатний чи не зарплатний і вважають, що вартість усіх подарунків, безоплатно переданих саме працівникам, є базою нарахування ЄСВ у разі перебування їх у трудових відносинах з дарувальником (принаймні, й досі така консультація міститься на сайті ДФСУ в «ЗІР», підкатегорія 301.03).
Чи може подарунок вважатися додатковим благом?
З подарунками фізособам-працівникам усе зрозуміло, у цьому випадку податківці, як правило, розглядають з метою оподаткування два варіанти – або зарплата, або подарунок. Але і в ситуації, коли подарунок надається не працівнику, теж є свій ризик. Податківцям вигідніше вважати такий подарунок додатковим благом, наданим фізособі. Адже щодо зарплати і додаткового блага норми пп. 165.1.39 ПКУ не застосовуються! А на зарплату ще і нараховується ЄСВ!
За пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ додатковим благом є вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у пп. 165.1.53 ПКУ. При цьому ПКУ не визначає, що таке «подарунок» або «дарунок», і як довести, що надано саме подарунок, а не додаткове благо. Тому, згідно із ст. 5 ПКУ, доводиться йти до інших нормативних документів.
За ст. 717 ЦКУ, за договором дарування одна сторона (дарувальник) передає або зобов'язується передати в майбутньому другій стороні (обдаровуваному) безоплатно майно (дарунок) у власність. Договір, що встановлює обов'язок обдаровуваного вчинити на користь дарувальника будь-яку дію майнового або немайнового характеру, не є договором дарування. А за ст. 718 ЦКУ, дарунком можуть бути рухомі речі, в тому числі гроші та цінні папери, а також нерухомі речі. Дарунком можуть бути і майнові права, якими дарувальник володіє або які можуть виникнути у нього в майбутньому.
Отже маємо, що різниці між додатковим благом і дарунком законодавчо не встановлено. А щоб довести, що саме надається фізособі, треба правильно зазначити вид доходу в документах про його надання. І, в деяких випадках, дотриматися письмової форми договору дарування (див. ст. 719 ЦКУ).
Якщо підприємство подарує подарунок не працівнику, але не зазначить в документах про його передачу, що це був саме подарунок, а операція з його надання – даруванням, вся вартість подарунку буде вважатися додатковим благом та оподатковуватися за відповідними правилами.
Зауважимо, що не завжди подарунки надаються непрацівникам з метою зробити їм щось приємне. Наприклад, поширеною є роздача подарунків з рекламною метою. Так, іноді суб’єкти господарювання надають безоплатно товари або інші активи фізособам. Таке безоплатне надання є для фізособи додатковим благом, якщо фізособу-отримувача ідентифіковано. Зокрема, про це ми писали тут.
Правила оподаткування додаткового блага не змінилися у 2017 році. Як і раніше, вартість додаткового блага оподатковується ПДФО (18%) із застосуванням натуркоефіцієнта за п. 164.5 ПКУ. Та не слід забувати й про оподаткування додаткового блага військовим збором у розмірі 1,5% із вартості відповідного додаткового блага.
Приклад 2. ТОВ «А» вирішило безоплатно передати свою продукцію фізособі. Таку передачу оформлено звичайною накладною (без укладання договору дарування, або складання інших документів, які дозволили б довести, що це - подарунок). Звичайна ціна продукції – 1000 грн (умовно).
В такому випадку ТОВ «А», як податковий агент має визначити базу оподаткування для ПДФО: 1000 грн * 1,21951 = 1291,51 грн.
Сума утриманого ПДФО: 1291,51*18% = 232,47 грн.
Сума утриманого військового збору: 1000 * 1,5% = 15,00 грн
У формі №1ДФ додаткові блага відображаються за кодом ознаки доходу «126».
Наостанок нагадаємо про строки сплати ПДФО, ЄСВ та військового збору при наданні подарунків. ЄСВ сплачується за загальними правилами – або при виплаті зарплати, або, якщо її нараховано, але не виплачено, до 20 числа (включно) наступного після нарахування зарплати місяця. А ось строки сплати ПДФО та військового збору залежать від форми наданого доходу. І тут з 01.01.2017 р. діють нові правила, згідно зі змінами, внесених до ст. 168 ПКУ.
Якщо дохід нарахований, але не виплачений, ПДФО та військовий збір сплачуються протягом 30 днів після закінчення місяця, у якому був нарахований такий дохід. А за оновленим пп. 168.1.4 ПКУ ПДФО і військового збору з доходу, який надається у негрошовій формі, потрібно сплатити протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем нарахування (виплати, надання) такого доходу.