Аналітика від Дт-Кт: пільги з ПДВ у 2016 році

Визначення податкових пільг

Платник податків має право, за наявності підстав, користуватися податковими пільгами (пп. 17.1.4 ПКУ). Використання пільг починається з моменту виникнення відповідних підстав для їх застосування і протягом усього строку їх дії самостійно, без попереднього повідомлення податкових органів.

На підставі ст. 30 ПКУ, податкова пільга — це передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов’язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених п. 30.2 ПКУ.

Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об’єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.

Види податкових пільг

Податкове законодавство України, зокрема п. 30.9 ПКУ визначає чотири види податкових пільг, які надаються відповідним шляхом. Але розділом V «Податок на додану вартість» та підрозділом 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ передбачено тільки три види податкової пільги, які стосуються цього податку. Не використовується для цілей оподаткування ПДВ податкова пільга, яка надається шляхом податкового вирахування (знижки), що зменшує базу оподаткування до нарахування податку та збору. Що стосується визначення пільг з ПДВ, можна звернутись до Порядку №167, саме у ньому і визначено три види пільг з ПДВ.

1. Зменшення податкового зобов’язання після нарахування податку та збору.

Цією пільгою, як повідомляється у листі ДПАУ від 20.01.2011р. №1390/7/16-1517-01 мають право користуватися всі платники ПДВ, які зареєстровані платниками цього податку. Суть цієї пільги полягає у зменшенні податкових зобов’язань платника податку на суму податкового кредиту, отриманого від іншого платника податку. Всі платники ПДВ розраховують суму податку за такої схемою та в більшості не підозрюють, що це є податкова пільга. Але за неї не потрібно звітувати.

Також пільги, які надаються сільськогосподарським підприємствам на умовах спеціального режиму оподаткування, на підставі п. 209.2. Це сума частини ПДВ не внесеного до держбюджету сільськогосподарським підприємством.

2. Встановлення зниженої ставки податку та збору.

До цього виду пільги належать операції з оподаткування ПДВ за ставкою 7% відповідно до п. 193.1 ПКУ (лікарські засоби, медичні вироби), 0%, згідно зі ст. 195 ПКУ, а також ст. 211 розділу V, статтею 337 розділу XVIII та підрозділом 2 розділу ХХ ПКУ.

3. Звільнення від сплати податку та збору.

У розрізі податку на додану вартість до цього виду належать операції згідно зі ст. 197 ПКУ та підрозділом 2 розділу ХХ ПКУ. Це також пільги, які надаються сільськогосподарським підприємствам на умовах спеціального режиму оподаткування, на підставі п. 209.2 ПКУ.

За загальним правилом п. 30.4 ПКУ, незважаючи на існування будь-яких пільг, платник податку має право відмовитися від використання податкової пільги на один або декілька періодів. Але платник ПДВ не може відмовитися від використання податкової пільги чи зупинити її використання на деякий час, оскільки податкові пільги з ПДВ надаються не безпосередньо платникам податків, а стосуються окремо перерахованих у відповідних статтях ПКУ операцій(1).

------(1)-------

Лист ДПА України від 20.01.2011 р. №1390/7/16-1517-01.

----------------------

А от суми ПДВ, не сплачені у зв’язку зі здійсненням операцій, які не є об’єктом оподаткування, за ст. 196 ПКУ не вважаються податковими пільгами взагалі.

Зміни в «пільгованих» операціях в 2016 році

Законом №909 були внесені деякі зміни щодо отримання податкових пільг.

1. Операції з постачання послуг, що виконуються (надаються) для забезпечення переміщення (транспортування) природного газу транскордонними газопроводами (транспортування природного газу територією України в митному режимі транзиту з 01.01.2016 р не звільняються від оподаткування ПДВ (зміни внесено до п. 197.8 ПКУ, додано новий абзац)

2. Змінено тлумачення щодо товарів та послуг міжнародної технічної допомоги. І операції з постачання товарів та послуг зазначених у цьому пункті звільняються від оподаткування ПДВ (пп. 197.11 ПКУ викладено в новій редакції).

3. Зміни стосуються отриманого банками та іншими фінустановами у власність майна, набутого в наслідок звернення стягнення на таке майно. Частина вартості майна, за якою воно було набуто в рахунок погашення зобов’язань за договорами кредиту (позики), звільняється від оподаткування ПДВ (пп. 197.12 ПКУ доповнено новим абзацом)

4. З 01 січня 2016 р. закінчилась дія тимчасової пільги щодо сплати ПДВ для суб’єктів літакобудування (п. 4 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ).

5. Продовжено до 01 січня 2017 р. дію пільги щодо звільнення від оподаткування ПДВ операції з постачання, виробництва, розповсюдження національних фільмів, визначених Законом України «Про кінематографію», а також постачання робіт та послуг з виробництва, у тому числі тиражування, національних та іноземних фільмів, та постачання робіт та послуг з дублювання, озвучення та/або субтитрування державною мовою іноземних фільмів на території України іноземних фільмів (п. 12 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ).

Натомість з 01.01.2016 р. позбулися пільги з ПДВ операції з постачання послуг з демонстрування, розповсюдження та/або публічного сповіщення національних фільмів та іноземних дубльованих фільмів демонстраторами, розповсюджувачами та/або організаціями мовлення (публічними сповіщувачами) (п. 13 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ).

6. З’явилася норма (п. 46 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ), що тимчасово, до 01 січня 2020 р., звільняються від сплати ПДВ операції платника податку — боржника з постачання товарів для цілей погашення його заборгованості перед кредиторами відповідно до плану реструктуризації. Такі суб’єкти, під час такого постачання товарів, не застосовують норми ПКУ щодо нарахування, коригування раніше визнаних податкових зобов’язань та/або виділеного податкового кредиту у зв’язку з таким постачанням.

7. Згідно із Законом №909, з 01 січня 2016 р. внесено кардинальні зміни для сільгоспвиробників, зокрема умови сплати ПЗ до держбюджету.

А також виключено п. 15-2 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, відповідно з 01.01.2016 р. операції з постачання на митній теріторії України та вивезення в митному режимі експорту зернових та технічних культур (відповідних товарних позицій) не звільняються від оподаткування податком на додану вартість і оподатковуються в загальному порядку.

8. Нагадаємо, що востаннє в цьому році, а саме до 01 січня 2017 р., продовжують діяти податкові пільги згідно з п. 23 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ — операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД (Перелік відходів та брухту чорних і кольорових металів затверджено постановою КМУ від 12.01.2011 р. №15).

9. Не змінилася норма п. 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ щодо звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання програмної продукції на період до 01 січня 2023 року.

Відповідальність

На підставі пп. 16.1.6 ПКУ платник податків зобов’язаний подавати контролюючим органам інформацію, відомості про суми коштів, не сплачених до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг (суми отриманих пільг) та напрями їх використання (щодо умовних податкових пільг — пільг, що надаються за умови використання коштів, вивільнених у суб’єкта господарювання внаслідок надання пільги, у визначеному державою порядку).

Нагадаємо, що є відповідальність за використання пільги не за призначенням, за наявності законодавчого визначення напрямів використання (щодо умовних податкових пільг). Це стосується сільгосппідприємств, які повинні використовувати отримані пільги за цільовим призначенням для розвитку підприємства.

У випадку таких порушень пільга повертається до бюджету в сумі, що підлягала нарахуванню без застосування податкової пільги, з нарахуванням пені у розмірі 120% річних облікової ставки НБУ, згідно з п. 30.8 та п. 123.2 ПКУ. Також накладається штраф, згідно з п. 123.1 ПКУ, в розмірі 25% суми визначеного податкового зобов’язання, а при повторному порушенні на протязі 1095 днів — 50%. Треба пам’ятати, що сплата штрафу не звільняє таких осіб від відповідальності за умисне ухилення від оподаткування, передбачене ст. 212 ККУ.

Звітність

Обов’язкове ведення обліку податкових пільг регламентується Порядком №1233. Отже, всі суб’єкти господарювання, які згідно з ПКУ не сплачують податки та збори до бюджету у зв’язку з отриманням податкової пільги, зобов’язані вести облік сум таких пільг та складати, затверджений цим Порядком, звіт про суми податкових пільг (далі — Звіт). Звіт не подається у разі, коли підприємство не використовує податкових пільг. Звіт подається до органів ДПС наростаючим підсумком за три, шість, дев’ять і дванадцять місяців протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового періоду (податковим періодом є квартал). За 2015 рік Звіт потрібно подати до 09 лютого 2016 р. включно.

Відповідальність за неподання Звіту п. 119.2 та п. 120.1 ПКУ не передбачена, тому що він у розумінні ПКУ не є декларацією. Але передбачено адмінштраф на підставі ст. 163-1 КУпАП в розмірі від 85 грн до 170 грн (при повторному порушенні — від 170 грн до 255 грн).

Згідно з п. 8 Порядку №1233, податкові пільги визначаються за операціями з постачання товарів та/або послуг, що є об’єктами оподаткування ПДВ і відповідно до ПКУ та міжнародних договорів України, ратифікованих Верховною Радою України, звільнені від оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою (нижчою ставкою, це ставка 7%), а також тих, до яких застосовані спеціальні режими оподаткування в галузі сільського господарства.

Розрахунок сум податкових пільг з ПДВ визначено Порядком №167. Суми пільг з ПДВ визначаються залежно від особливостей оподаткування, а саме:

1. Звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів (послуг), на підставі ст. 197 та підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ. Сума ПДВ, не внесена платниками до державного бюджету визначається за формулою:

СП (сума пільг) = (V пост. зв. - (V прид. з податком + V прид. без податку)) х 20%, де:

V пост. зв. — обсяги операцій, звільнених від ПДВ, врахованих в рядку 5 розділу 1 «Податкові зобов’язання» податкової декларації з ПДВ;

V прид. з податком, V прид. без податку — обсяги операцій з придбання товарів (послуг), які використані в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ (відповідні рядки колонки А ІІ розділу «Податковий кредит» декларації).

2. Операції з експорту товарів (супутніх послуг) та операції з постачання товарів (послуг) на митній території України, які оподатковуються за нульовою ставкою, передбачені ст.  195, 211 розділу V, статтею 337 розділу XVIII та підрозділом 2 розділу XX ПКУ, розраховані за формулою:

СП (сума пільг) = (V пост. нульов. - V прид.) х 20%, де:

V пост. нульов. — обсяги операцій з експорту товарів (супутніх послуг) та/або операцій з постачання товарів (послуг) на митній території України, оподатковуваних за нульовою ставкою, відображених в рядку 2 розділу I «Податкові зобов’язання» податкової декларації з ПДВ;

V прид. — обсяги операцій з придбання товарів (послуг), які використані в операціях з експорту товарів (супутніх послуг) та/або в операціях з постачання товарів (послуг) на митній території України, які оподатковуються за нульовою ставкою (відповідні рядки колонки А ІІ розділу «Податковий кредит» декларації).

Слід зауважити, що Порядок №167 уже дещо застарів, тому суму податкової пільги за ставкою 7% (лікарські засоби, медичні вироби) необхідно розраховувати за таким самим алгоритмом, як розраховується експорт або операції за ставкою 0%. Ці суми податкової пільги будуть відображені у Звіті з кодом пільги 14010509 або 14010510 згідно з довідником пільг №77/1, затвердженим листом ДФСУ від 28.12.2015 р.

3. Спеціальні режими оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, передбачених ст. 209 розділу V ПКУ.

СП (сума пільг) = ПЗ декларацій (сума ПДВ, яка залишається у розпорядженні сільгосппідприємства або спрямовується на спец. рахунок сільгосппідприємства, відповідно до податкових декларацій з ПДВ (скороченої або спеціальної). Для розрахунку пільг з 2016 року слід брати до уваги норми оновленого п. 209.2 ПКУ.

До розрахунку податкових пільг з ПДВ за всіма перерахованими операціями включаються ті витрати, які стосуються обсягу продажу товарів (послуг) звітного (податкового) періоду, за який подається Звіт (фактично за період отримання пільг).

Наприклад, якщо підприємство в ІV кварталі 2015 р. придбало товари та відобразили їх в розділі ІІ «Податковий кредит» декларації з ПДВ, але до кінця вказаного періоду не було реалізації цих товарів (послуг), вони в ІV кв. 2015 р. не відносяться до показника обсягу понесених витрат, відповідно до формули, що визначає суму пільги, а будуть враховані тільки в тому податковому періоді, в якому відбудеться їх продаж.

До моменту здійснення платником «пільгованих» операцій суми пільг не визначаються.

Податкові накладні

При здійсненні «пільгованих» операцій на загальних підставах, згідно зі ст. 201 ПКУ, складається податкова накладна, з урахуванням особливостей заповнення окремих граф на підставі Порядку №957. Відповідно до п. 201.3, у разі звільнення від оподаткування у випадках, передбачених ст. 197 ПКУ, у податковій накладній у розділі III та графі 12 робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідний пункт та/або підпункт. Також, необхідно складати окремі податкові накладні для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування (п. 201.5 ПКУ).

Усі податкові накладні, у т.ч. які не надаються покупцю, а також за операціями, які звільнені від оподаткування, в обов’язковому порядку підлягають реєстрації в ЄРПН у встановлений строк (протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов’язань). Відповідно до пп. 120-1.1 ПКУ, відповідальність за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у вигляді штрафу передбачена тільки при наданні таких податкових накладних покупцям — платникам ПДВ.

Щодо реєстраційного ліміту для реєстрації податкових накладних в ЄРПН, то для реєстрації будь-якої податкової накладної необхідно мати реєстраційну суму не меншу, ніж сума податку в податковій накладній, яку платник повинен зареєструвати. А у зв’язку з тим, що в «пільгованих» операціях відсутня сума податку, для реєстрації податкової накладної сума реєстраційного ліміту не має значення.

Зауважимо, що на підставі ст. 198.5 ПКУ, у разі якщо товари/послуги, необоротні активи призначаються для використання або починають використовуватися в операціях звільнених від оподаткування відповідно до ст. 197, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених пп. 197.1.28 та п. 197.11 ПКУ), платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, які використані у звільнених операціях. Такі дії платник ПДВ виконує виключно у випадку, якщо за товарами/послугами під час придбання визнавався ПК.

Приклад 1. 20 грудня 2015 р. підприємство реалізувало продукти дитячого харчування (код пільги 14010403 згідно з Довідником №77/1 станом на 01.01.2016 р, лист ДФСУ від 28.12.2015 р., згідно з пп. 197.1.1 ПКУ звільняється від оподаткування ПДВ) на суму 100 тис. грн. Для цієї операції використано виробничих факторів на суму 50 тис. грн, при придбанні яких було отримано податкового кредиту 10 тис. грн, а також на суму 20 тис. грн придбаних без ПДВ.

За нормою п. 198.5 ПКУ нараховані ПЗ становлять 10 тис. грн: (50 тис. грн х 20%).

Розрахуємо суму, яка згідно з ПКУ не сплачується до бюджету у зв’язку з отриманням податкової пільги:

СП = (100 тис. грн - (50 тис. грн + 20 тис. грн) х 20% = 6 тис. грн.

Фрагмент заповнення Звіту про податкові пільги дивись у зразку 1.

На підставі абз.. «б» пп. 198.5 ПКУ не пізніше останнього дня звітного періоду, тобто 31.12.2015 р., складаємо зведену податкову накладну на суму ПЗ 10 тис. грн та робимо бухгалтерський запис згідно з п. 11 Інструкції №141 (дивись таблицю 1).

Таблиця 1

Відображення в обліку пільгованого постачання товарів

 Зразок заповнення Звіту про податкові пільги 

Додаток 1

* Підставою для визначення кодів є Наказ Мінфіну від 14.01.2011 р. №11 «Про бюджетну класифікацію», з 05.01.2016 р. наказом №2 "Про затвердження змін до бюджетної класифікації» були проведені зміни щодо бюджетної класифікації ПДВ. 
 ** Заповнюють Звіт наростаючим підсумком з початку року, тому, якщо СГ користувався податковою пільгою з I кварталу 2015 року, то, складаючи звіт за 2015 р., він зазначає початок дії пільги 01.01.2015 р. і відображає загальну суму пільги, якою скористався за рік.

У декларації з ПДВ такі операції будуть відображені:

у розділі І «Податкові зобов’язання»:

рядок 5 — колонка А — 100 тис. грн. При заповненні цього рядка одночасно заповнюється додаток Д6, див. зразок 2.

Також у рядку 1.1 декларації зазначається: колонка А — 50 тис. грн, обсяг та колонка Б — 10 тис. грн сума нарахованого податку, згідно з абз. «б» пп. 198.5 ПКУ;

у розділі ІІ «Податковий кредит»:

рядок 10.1.1 — колонка А — 50 тис. грн, колонка Б — 10 тис. грн;

рядок 11.2 — колонка А — 20 тис. грн.

Зразок 2

Фрагмент довідки (Д6)

Таблиця 3. Пункт 5 декларації «Операції, які звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу ХХ Кодексу, міжнародні договори (угоди)»

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку суми податкових пільг враховуються тільки в тому випадку, коли складаються податкові накладні, в яких відображена сума ПЗ за п. 198.5 ПКУ.

Бухгалтерський облік податкової пільги на підставі спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, передбачених ст. 209 розділу V ПКУ, а саме цільового використання цієї пільги, може виглядати таким чином:

Д-т 6415 К-т 48 — списання на цільове фінансування (позитивне значення декларації з ПДВ);

Д-т 313 К-т 311 — перерахування на спецрахунок з ПДВ;

Д-т 48 К-т 718 — відображення доходу на суму цільового фінансування, яке було використано;

Д-т 631 К-т 313 — оплата постачальникам зі спецрахунку в сумі використаного цільового фінансування;

Д-т 718 К-т 791 — списання отриманого доходу за рахунок цільового фінансування.

Треба зауважити, що залишок на спецрахунку завжди повинен дорівнювати залишку на рахунку 48.

Насамкінець звернемо увагу, що з огляду на зміни, які внесені Законом №909, Мінфіном розроблено, а ДФСУ оприлюднено 13 січня 2016 р. проект наказу, яким передбачається затвердження нової форми декларації з ПДВ (проект декларації можна подивитися на офіційному сайті ДФСУ sfs.gov.ua в розділі «Проекти регуляторних актів 2016 р.»).