Коментар до листа ДФСУ від 18.07.2017 р. №1245/6/99-99-15-03-02-15/ІПК
База оподаткування імпортних товарів
Нагадаємо, що за п. 187.11 ПКУ, попередня (авансова) оплата вартості імпортних товарів не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту платника податку-імпортера. Отже, і обов’язок сплатити ПДВ за такими товарами, і право скористатися податковим кредитом у сумі сплаченого ПДВ виникає у платника податку-імпортера виключно після закінчення процедури ввезення товару в режимі імпорту (на підставі митної декларації).
При цьому база для оподаткування операції з такого ввезення визначається за нормами п. 190.1 ПКУ:
- Базою оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до розділу ІІІ МКУ, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів;
- При визначенні бази оподаткування для таких товарів, перерахунок іноземної валюти у валюту України здійснюється за курсом валюти, визначеним відповідно до статті 39-1 ПКУ.
Оформлення аркушу коригування
Отже, на те, яку суму ПДВ сплачує при розмитненні товарів імпортер, напряму залежить одразу від двох показників, договірної та митної вартості таких товарів. Практика показує, що митна вартість часто буває більша за договірну, і в такому випадку головним показником стає саме митна вартість. А що відбувається у випадку, коли митна вартість цих товарів зменшується?
Перегляд митної вартості товарів «заднім числом», та ще і в менший бік, відбувається не часто. Якщо договірна вартість може бути переглянута сторонами договору купівлі-продажу добровільно, митників до перегляду митної вартості, як правило, доводиться змушувати, зокрема, позовом до суду і відповідним судовим рішенням. Але якщо таке рішення буде прийнято, то імпортер не тільки отримає право повернути собі зайво сплачену суму ПДВ, а і обов’язок зменшити суму податкового кредиту. Здійснюється це наступним чином.
Зміна митної вартості імпортованих товарів та внесення цих змін до митної декларації передбачені пунктами 33 - 38 Положення про митні декларації, затвердженого постановою Кабміну від 21.05.2012 р. №450.
Відповідно до п. 37 Положення №450 зміни до митної декларації можуть вноситися, зокрема, шляхом заповнення та оформлення контролюючим органом аркуша коригування, згідно з Порядком, затвердженим наказом Мінфіну від 06.11.2012 р. №1145. Аркуш коригування заповнюється та оформлюється митним органом у разі:
- отримання митним органом інформації про перерахування декларантом до державного бюджету митних платежів у вигляді доплати або підтвердження Казначейством факту повернення з державного бюджету коштів після закінчення митного оформлення;
- необхідності відображення за письмовим зверненням декларанта або уповноваженої ним особи відомостей про товари, що стали відомі після закінчення митного оформлення товарів, не пов'язаних з перерахуванням сум митних платежів за митною декларацією на бланку єдиного адміністративного документа.
Аркуш коригування, яким вносяться зміни до відповідної митної декларації, складається посадовою особою митного органу у разі підтвердження Казначейством факту повернення з державного бюджету коштів після закінчення митного оформлення. Оформлений контролюючим органом аркуш коригування є невід'ємною частиною відповідної митної декларації.
Коригування податкового кредиту імпортера
У звітному періоді, в якому відбулось оформлення аркуша коригування, платник податку повинен виключити зі складу податкового кредиту суму ПДВ, яка зазначена в аркуші коригування.
Оскільки до зменшення суми ПЗ з ПДВ, яку імпортер має сплатити при ввезенні товарів, застосовуються строки давності, встановлені ст. 102 ПКУ, то, в разі спливу такого строку давності, митниця просто не оформить аркуш коригування. А отже, у імпортера не буде підстав для коригування ПК у декларації з ПДВ.
Коригування податкового зобов’язання імпортера
ПЗ з ПДВ, які виникли при імпорті товарів, у розділі І декларації з ПДВ не відображаються (вони визначаються не декларацією з ПДВ, а митною декларацією). Тому і коригування (зменшення) їх суми на підставі аркушу коригування у розділі І декларації з ПДВ не відображається.
Але, якщо товар імпортувався з метою його подальшого продажу, у імпортера могли виникнути інші ПЗ з ПДВ, у зв’язку із таким продажем. Чи потрібно переглядати ці ПЗ з ПДВ?
База оподаткування ПДВ операцій з продажу імпортного товару визначають за загальним правилом п. 188.1 ПКУ, тобто виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів, але не нижче вартості їх придбання. Тому платник податку орієнтуються на митну вартість лише під час увезення товарів на митну територію України, а при подальшому постачанні імпортних товарів в Україні митна вартість до уваги не береться.
Втім, так було не завжди і до 01.01.2015 р., згідно із п. 188.1 ПКУ, при продажу в Україні імпортних товарів, база оподаткування ПДВ мала бути не нижча за митну вартість таких товарів. Отже, зменшення митної вартості могло вплинути на суму ПЗ з ПДВ, визнану при продажу імпортних товарів в Україні.
У листі від 03.05.2017 р. №41/6/99-99-15-03-02-15/ІПК податківці вказували: якщо на суму перевищення митної вартості товарів над їх договірною ціною постачання на митній території України платником податку було складено відповідну податкову накладну, то при коригуванні митної вартості у сторону зменшення на підставі аркуша коригування до митної декларації платник податку має право скласти розрахунок коригування до такої податкової накладної (з урахуванням терміну давності) та зменшити на суму перевищення митної вартості податкові зобов'язання з ПДВ. Такий розрахунок коригування покупцю не надається та реєструється в Єдиному реєстрі податкових накладних особою, яка його склала (постачальником).
Згадка про строки давності в цьому роз’ясненні не випадкова – ст. 102 ПКУ дає платнику податків на зміну самостійно визначеного податку лише три роки з граничного строку подання певної декларації (або з фактичного строку її подання, якщо вона була подана пізніше, або з строку подання уточнюючого розрахунку, якщо показники такої декларації виправлялися). Хоча, з метою визначення правомірності реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування до податкових накладних, з дати складання яких минуло понад 1095 днів, податківцями було направлено запит до Мінфіну. Тому, останнє слово з цього приводу буде саме за Мінфіном.
У листі від 18.07.2017 р. №1245/6/99-99-15-03-02-15/ІПК податківці наголошують, що в ЄРПН можуть бути зареєстровані розрахунки коригування, складені до податкових накладних, які не підлягали обов’язковій реєстрації в ЄРПН відповідно до вимог ПКУ, за умови, що:
- податкові накладні складені до 31.01.2015 р. (включно);
- у них сума ПДВ становить менше 10 тис. грн;
- у них не заповнена графа 4 "Код товару згідно з УКТ ЗЕД" (складені при здійсненні операцій з постачання непідакцизних товарів та товарів вітчизняного виробництва).
Якщо податкова накладна не відповідає цим вимогам, вона не буде зареєстрована в ЄРПН.
Втім, така реєстрація зараз має лише одну мету – реєстрації розрахунку коригування до таких податкових накладних. Тому, у разі, якщо навіть податкову накладну, датовану до 31.01.2015 р., і буде зараз зареєстровано в ЄРПН, якщо протягом доби, в якій зазначену податкову накладну надіслано для реєстрації, розрахунок коригування до неї не буде надіслано до ЄРПН, така податкова накладна підлягає виключенню з ЄРПН.