Повернення орендодавцю поліпшеного майна: що з ПДВ?

У листі від 30.01.2018 р. № 352/6/99-99-15-03-02-15/ІПК податківці розглянули питання оподаткування ПДВ операцій з повернення орендарем орендованого обладнання.

З коментованого листа можна зробити висновок, що безпосередньо передача в оренду або повернення майна не призводить до виникнення податкових зобов’язань з ПДВ, оскільки фактично не відбувається переходу права власності на таке майно (п. 1 ст. 759 ЦКУ). Відповідно об’єкт оподаткування, зазначений у п. 185.1 ПКУ, не виникає.

А от якщо орендарем було проведено поліпшення або модернізацію орендованого майна, то передача прав орендодавцю на результати таких операцій призведе до виникнення податкових зобов’язань з ПДВ. Адже поліпшення чи модернізація орендованого майна при переході права власності на неї від орендаря до орендодавця вже є постачання товарів/робіт/послуг.

Якщо орендодавець компенсує витрати орендаря

Така позиція податківців не нова. Традиційним є й роз’яснення, з якої суми орендарю слід буде заплатити ПДВ. За коментованим листом база оподаткування визначається, виходячи з суми компенсації, яку орендодавець сплачує орендарю за таке поліпшення/модернізацію, але не нижче балансової вартості такого поліпшення на момент передачі його орендодавцю.

При цьому податкові зобов’язання з ПДВ у орендаря виникнуть за актом приймання передачі саме такого поліпшення чи модернізації орендодавцю. Тож якщо, наприклад, договір оренди майна розривається з подальшим його переукладанням, складається акт приймання передачі майна в оренду, однак право власності на об’єкт поліпшення орендодавцю не переходить, у орендаря податкові зобов’язання з ПДВ не виникають.

Бухгалтерський облік у орендаря

Вартість поліпшень накопичується на субрахунку 153 "Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів", а при введенні об'єкта (назвемо його "Поліпшення орендованого ОЗ") в експлуатацію відображається на субрахунку 117 "Інші необоротні матеріальні активи" й амортизується за правилами п. 27 П(С)БО 7. Тобто орендар може обрати для таких об'єктів прямолінійний або виробничий методи амортизації.

При передачі об’єкта поліпшень у орендаря в бухобліку виникнуть проведення аналогічні, як і при продажу об’єкта необоротних активів.

Бухгалтерський облік у орендодавця

Вартість такого поліпшення відноситься орендарем до збільшення вартості необоротного активу, що було поліпшено. Бухгалтерські проведення розглянемо нижче.

Безпосередньо здійснення компенсації відобразиться в бухгалтерському обліку обох сторін залежно від форми такої компенсації. Якщо компенсація надаватиметься грошовими коштами, то заборгованість за нею погашатиметься в обох сторін в кореспонденції з рахунками 30 «Каса» або 31 «Рахунки в банках». А якщо компенсація зараховуватиметься в рахунок орендної плати, наприклад, то в обох сторін відображатиметься залік заборгованостей.

Якщо орендодавець не компенсує витрати орендаря

Слід зазначити, що ПЗ з ПДВ виникнуть у орендаря, незалежно від того, компенсуватиме орендодавець проведені модернізацію/поліпшення чи ні. Але якщо ці операції проводяться виключно за рахунок орендаря (згідно з договором оренди), без будь-якої компенсації, то податкові накладні орендарем при поверненні орендованого майна складатимуться як при його безоплатній передачі. Тобто на цю операцію слід буде скласти дві податкові накладні:

• одну - за нульовою ціною на орендодавця (якщо він є платником ПДВ) або на неплатника ПДВ;
• іншу - на себе (з типом 15) на суму перевищення вартості такого поліпшення на момент передачі його орендодавцю (тобто з урахуванням амортизації) над нульовою ціною.

В бухгалтерському обліку на неамортизовану вартість такого поліпшення орендар при поверненні має провести ліквідацію (списання) необоротного активу (і визнати витрати за дебетом субрахунку 976 "Списання необоротних активів"). Відповідно на витрати (за дебетом субрахунку 949 "Інші витрати операційної діяльності") потрапить і сума визнаного ПЗ з ПДВ.

Натомість орендодавець у себе в бухгалтерському обліку вартість такого некомпенсованого поліпшення, принаймні, до повернення об’єкту оренди, не відображає. Більш того, в  П(С)БО 14 немає вимоги і визнати дохід від отримання такого поліпшення після повернення об’єкта оренди. Але, щоб уникнути суперечок із податківцями, краще такий дохід визнати (за справедливою вартістю). Втім, на фінрезультат він вплине не одразу.

Оскільки в цьому випадку йдеться про безоплатно отримані роботи та матеріали, які призвели до поліпшення/модернізації об'єкта ОЗ, то орендодавець на суму їх справедливої вартості (точніше того, наскільки збільшилася реальна вартість такого об'єкта) робить проведення Дт 152 Кт 424  "Безоплатно одержані необоротні активи". Після цього робиться ще одне проведення Дт 10 Кт 152 – вартість об’єкта ОЗ в бухобліку збільшується на суму такого поліпшення/модернізації. А отже, ця сума буде амортизуватися у загальному порядку (але слід вести аналітику, щоб знати, скільки саме з цього збільшення потрапляє щомісячно до амортизації).

А далі визнаватиме дохід вже пропорційно сумі нарахованої за таким збільшенням амортизації: Дт 424 Кт  745 "Дохід від безоплатно одержаних активів".