Питна вода, кава, цукор та їх ПДВ-наслідки

Питна вода, кава, цукор в офіс

Індивідуальна податкова консультація ГУ ДПС у Київській області від 24.10.2019 р. №970/ІПК/10-36-04-01 розглядала особливості оподаткування ПДВ операцій з придбання товарів/послуг для господарсько-адміністративних потреб (питна вода, кава, цукор тощо). Ми її коментували тут.

У консультації зазначено, що якщо вартість придбаних підприємством для власних потреб питної води, кави цукру тощо включається до складу витрат інших товарів/послуг, операції з постачання яких є об’єктом оподаткування ПДВ, то ці товари визнаються такими, що призначаються для використання/використані у господарській діяльності в оподатковуваних операціях, і додаткове нарахування податкових зобов’язань за правилами, встановленими п. 198.5 ПКУ, не здійснюється.

У коментарі до цієї консультації зазначено, що з огляду на аналогічну позицію податківців, висловлену в ІПК ДФСУ від 23.05.2019 р. №2343/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, підприємство-платник ПДВ може до ціни продажу товару (продукції) додавати адміністративні витрати (питна вода, кава, цукор тощо), внаслідок чого виконуються вимоги включення вартості понесених витрат на придбання товарів для адміністративно-господарських потреб до вартості інших товарів, операції з постачання яких є об’єктом оподаткування, і збільшується база оподаткування ПДВ на складову таких витрат, у зв’язку з чим компенсується покупцями сума ПК, включена у продажну вартість «таких» придбаних товарів.

Те саме і з рекламною роздачею товарів

Слід зазначити, що аналогічні висновки наводились в неодноразових консультаціях, розміщених в Єдиній базі податкових знань, листах та індивідуальних податкових консультаціях. Податківці в цих консультаціях аналогічно наголошували, що у випадках проведення операцій з безоплатної роздачі товарів в маркетингових та рекламних заходах, придбання товарів для адміністративно-господарських потреб (питна вода, кава, цукор, чай, цукерки, квіти) компенсуючі податкові зобов’язання за п. 188.1 і 198.5 не нараховуються за умови включення вартості «таких» товарів до продажної вартості інших товарів, готової продукції, послуг, постачання яких оподатковується податком на додану вартість, що необхідно підтвердити складеними підприємством калькуляціями.

Із змісту таких податкових консультацій випливає, що операції з безоплатної роздачі товарів з метою реклами, використання придбаних товарів для стимулювання роботи працівників та обслуговування клієнтів, а також списання невикористаних в процесі виробництва товарів, що втратили здатність приносити у майбутньому економічні вигоди, податківці трактують як операції, що не є господарською діяльністю. Проте, очевидно, мають сумнів щодо справедливості такого трактування, а тому рекомендують для уникнення нарахування компенсуючих зобов’язань з ПДВ за п. 188.1 і 198.5 складати калькуляції на визначення продажної вартості інших товарів/послуг, операції з поставки яких оподатковуються ПДВ, із включенням до їх собівартості вартості придбаних товарів, використаних для наведених вище потреб. При цьому рекомендації щодо порядку складання таких калькуляцій в консультаціях не наводяться.

Калькуляція і ПКУ

Такий підхід доказовості, звичайно, не ґрунтується ні на нормах Податкового кодексу, ні на положеннях нормативних документів з питань бухгалтерського обліку. Податковим кодексом України не передбачено коригування об’єкта оподаткування податком на прибуток на суму здійснених операцій в невиробничій чи негосподарській діяльності (крім амортизації невиробничих основних засобів).

Очевидно, при цьому враховано необхідність таких витрат на підприємствах. Адже безоплатна роздача товарів в рекламних і маркетингових заходах, придбання товарів для стимулювання праці колективу, результатом якої є створення додаткової вартості, наявність втрат матеріальних запасів через неможливість їх використання в запланованих цілях, що є виробничим ризиком, безпосередньо пов’язані з господарською діяльністю підприємств. Джерелом проведення витрат на їх оплату є загальний чистий дохід підприємства, одержаний від реалізації продукції, товарів, послуг, тому фактично немає необхідності завуальовувати факт використання таких товарів в господарській діяльності в оподатковуваних операціях шляхом складання калькуляцій.

Що стосується розділу V Кодексу «Податок на додану вартість», то ні в цьому розділі, ні в статті 14 Податкового кодексу «Визначення понять» не наведено визначення «негосподарська», «невиробнича» діяльність. У пп. 14.1.36 ПКУ наведено визначення поняття «господарська діяльність», як діяльність, пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямованих на отримання доходу. Отже, йдеться про діяльність, спрямовану на отримання доходу, а не діяльність на безпосереднє створення доходу.

Враховуючи, що податківці у своїх консультаціях наголошують на можливість уникнення нарахування компенсуючих зобов’язань з ПДВ від сум понесених витрат на придбання товарів/послуг для їх безоплатної роздачі з рекламною метою та використання в адміністративно-господарських потребах є включення таких витрат до продажної вартості інших товарів, операцій з постачання яких оподатковуються ПДВ, за умови підтвердження таких операцій складеними калькуляціями, у вищезгаданому коментарі редакції висловлена думка про можливість складання рекомендованих податківцями калькуляцій.

Рекомендації по складанню калькуляції

Якщо платник врахує такі поради і прийме рішення складати рекомендовані калькуляції, то доцільно враховувати положення наступних нормативних актів.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності інформації про витрати визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати».

Це положення надає право підприємствам самостійно визначати:

• перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (абз. 8 п. 11);
• перелік і склад змінних та постійних загальновиробничих витрат (абз. 5 п. 16);
• рівень нормальної потужності та базу розподілу загальновиробничих витрат (абз. 2 і 3 п. 16).

Наказами відповідних міністерств затверджені галузеві Методичні рекомендації з формування складу витрат та порядку їх планування, наприклад:

• у промисловості (наказ Мінполітики від 09.07.2007 р. №373);
• в торговельній діяльності (наказ Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 22.05.2002 р. №145);
• будівельно-монтажних робіт (наказ Мінрегіонбуду від 31.12.2010 р. №573);
• сільськогосподарських підприємств (наказ Міністерства аграрної політики від 18.05.2001 р. №132);
• перевезень на транспорті (наказ Мінтрансу від 05.02.2001 р. №65);
• та інші.

Калькуляція у промисловості

Методологічними рекомендаціями №373 процес калькулювання собівартості продукції поділено на три етапи:

• на першому етапі визначають собівартість випущеної продукції загалом;
• на другому – фактичну собівартість кожного виду продукції;
• на третьому – собівартість одиниці продукції.

Отже, на першому етапі доцільно скласти загальну планову калькуляцію собівартості всієї реалізованої продукції, операції з постачання якої оподатковуються податком на додану вартість. 

Оскільки, як це передбачено п. 11 П(с)БО 16, перелік і склад статей калькулювання визначає саме підприємство, то в переліку статей та груп витрат діяльності потрібно записати назви статей та елементи витрат, які фактично мали місце на підприємстві, і зокрема виділити витрати, які податкові органи трактують, як невиробничі чи негосподарські.

Враховуючи, що нормативно-правові акти з бухгалтерського обліку не визначають методику бази розподілу постійних і змінних загальновиробничих та загальногосподарських витрат, то вибір показника для бази розподілу таких витрат залишається за підприємством. За базу розподілу може бути взятий будь-який економічно чи логічно обґрунтований показник.

Такими показниками можуть бути і показники фінансової звітності, наприклад, Звіту про фінансовий результат (форма №2). Показником виробничої потужності для розподілу витрат на собівартість реалізованих товарів, робіт, послуг може бути чистий дохід від їх реалізації, або показник «собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) за відповідний базовий період (півріччя, рік, 2 роки тощо) чи інший визначений підприємством показник.

Нижче пропонується рекомендована форма загальної планової калькуляції реалізованої продукції, робіт/послуг, операції з поставки яких оподатковується ПДВ, для виробничих підприємств.

Планова калькуляція реалізації продукції, товарів/послуг, що оподатковуються податком на додану вартість, на … (рік)

Таблиця №1

За аналогічною формою можна скласти звітну калькуляцію, якою і підтвердити врахування необхідних витрат за їх назвами до собівартості реалізованої продукції, товарів/послуг, постачання яких оподатковується ПДВ.

За такою формою при необхідності можна скласти калькуляцію собівартості реалізованого кожного виду продукції, а також собівартості одиниці продукції з дотриманням єдиного принципу розподілу витрат або до суми чистого доходу, або до виробничої собівартості реалізованих продукції, товарів/послуг, або до основної зарплати виробничого персоналу чи іншого, визначеного підприємством показника розподілу витрат.

Калькуляція в торгівлі

Пунктом 7 Методичних рекомендацій з формування складу витрат та порядку їх планування в торговельній діяльності передбачено, що «Витрати операційної діяльності за їх економічним змістом групують за економічними елементами та статтями витрат.»

У цьому пункті зазначено, що:

«Під економічними елементами витрат розуміють сукупність економічно однорідних витрат у грошовому виразі за їх видами (це групування дозволяє відповісти на запитання, що витрачено за даний звітний період).

Статті витрат характеризують склад використаних ресурсів залежно від напрямів діяльності (операційна, фінансова, інвестиційна діяльність) та об’єкта витрат.

Статті витрат показують, як формуються ці витрати з метою їх аналізу та контролю – одні витрати показують за їх видами (елементами), інші – за комплексними статтями (включаючи декілька елементів). При цьому один економічний елемент витрат може бути присутнім у декількох статтях калькуляції.»

Конкретний перелік групування витрат діяльності підприємств торгівлі за статтями витрат і їх елементами наведений у пункті 20 цих Методичних рекомендацій, які і слід взяти за основу при складанні калькуляції загальної собівартості реалізованих товарів та продукції власного виробництва на підприємствах торгівлі, постачання яких оподатковується ПДВ.

З урахуванням наведеного пропонується наступна форма загальної планової калькуляції собівартості реалізованих товарів і готової продукції власного виробництва, операції з постачання яких оподатковуються податком на додану вартість, в торговельній діяльності.

Таблиця №2

Оскільки вищестоящі податкові органи самі дають рекомендації для уникнення необхідності нарахування компенсуючого зобов’язання з ПДВ включати вартість безоплатно розданих товарів/послуг з рекламною метою та для адміністративно-господарських потреб до собівартості і, відповідно, продажної вартості інших товарів, оподатковуваних податком на додану вартість, на підставі складених калькуляцій, то будемо сподіватись, що при документальних перевірках за наявності таких калькуляцій заперечення у податківців виникати не будуть.

м. Львів
Консультант з питань оподаткування та обліку, Nexia DK
Емілія Оркуш