Всі вже досить звикли до функціонування СЕА ПДВ (система електронного адміністрування ПДВ) і незважаючи на те, що триває битва з драконом СМКОР (система моніторингу відповідності податкових накладних (ПН)/розрахунків коригування (РК) критеріям оцінювання ступеню ризиків) у вигляді послідовного оскарження платниками податку Критеріїв ризиковості, які незаконно штампує податкова служба, до правил гри всі звикли.
Та іноді буває, що платник податків не є ризиковим і все зробив правильно (по закону, а не так як вважає орган податкової служби), однак, отримує штраф за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, розмір якого зазвичай не надихає.
Зазвичай такі випадки можна категоризувати в наступні групи:
- помилка СЕА;
- помилка банку;
- помилка податкового органу;
- помилка слідчого судді N-ського районного суду;
А. Помилка СЕА
Система не спрацювала так, як повинна була спрацювати за законом.
1. Платник податків направляє для реєстрації податкові накладні в межах часу операційного дня, встановленого законодавством, а квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної впродовж операційного дня йому не надходить. Такі податкові накладні відповідно до положень пп. 201.10 ПКУ вважаються зареєстрованими в ЄРПН в день їх надсилання платником податків.
2. Неправильне врахування системою показників, з яким обраховується «ліміт» для реєстрації податкових накладних.
Загальновідомо, що платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (ΣНакл), обчислену за такою формулою: ΣНакл = ∑НаклОтр + ∑Митн + ∑ПопРах + ∑Овердрафт - ∑НаклВид - ∑Відшкод - ∑Перевищ. Це загальне правило.
Проте, є ще спеціальне:
Відповідно до п.2001.9. ПКУ якщо у платника податку загальна сума податкових зобов'язань, зазначених ним у поданих податкових деклараціях з урахуванням уточнюючих розрахунків до них, перевищує суму податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (∑Перевищ), а сума, визначена пп. 2001.3 ПКУ (∑Накл), є недостатньою для реєстрації таким платником податкової накладної або розрахунку коригування до такої податкової накладної за звітні періоди виникнення такого перевищення, платник податку має право зареєструвати податкову накладну або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку, що дорівнює значенню показника ∑Перевищ, зменшеного на суму задекларованих до сплати податкових зобов'язань за періоди починаючи з 1 липня 2015 року (включаючи податкові зобов'язання, які були сплачені платником податку, та податкові зобов'язання, які не були сплачені платником податку) та збільшеного на значення показника ∑ПопРах незалежно від значення показника ∑Накл, визначеного відповідно до пункту 2001.3 цієї статті. Платник податку має право зареєструвати в порядку, визначеному абзацом першим цього пункту, тільки податкові накладні за звітні періоди, в яких виникло перевищення податкових зобов'язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (∑Перевищ).
Вищевикладене стисло виглядає так:
- ∑Накл = ∑Перевищ - ∑задекларованих до сплати податкових зобов'язань за періоди починаючи з 1 липня 2015 року (включаючи податкові зобов'язання, які були сплачені платником податку, та податкові зобов'язання, які не були сплачені платником податку) + ∑ПопРах.
- Тобто, не у всіх випадках, коли у вас не вистачає «ліміту» для реєстрації, така реєстрація не повинна відбуватись.
Однак, не завжди СЕА ПДВ «пропускає» такі «витівки». Тому, часто скористатись спеціальним правилом, визначеним п. 2001.9 ПКУ, у вас вийде тільки якщо не забракне наснаги судитись. Втім, закон є закон, і неналежна робота системи, яка не пропускає до реєстрації податкові накладні, які мали бути зареєстровані за спеціальним правилом є підставою для звільнення платника податків від відповідальності за несвоєчасність реєстрації таких податкових накладних, за умови своєчасного направлення їх направлення для реєстрації та за наявності відповідних значень формули для застосування спеціального правила.
Описана ситуація – випадок за справою, у якій я представляла інтереси платника податку та остаточне рішення за якою виніс Верховний суд від 30.07.2019 у справі №2040/6453/18 (ЄДРСР 83470093) – на корись платника.
В. Помилка банку
Банк своєчасно не зарахував кошти, перераховані на поповнення рахунку СЕА ПДВ своєчасно АБО
Банк отримувача своєчасно не зарахував кошти, перераховані на поповнення рахунку СЕА ПДВ.
Така ситуація досить часто трапляється, коли платник намагається поповнити рахунок в останній день реєстрації. У такій ситуації, навіть якщо показник формули ∑ПопРах не збільшується, варто все ж таки направити податкову накладну для реєстрації.
С. Помилка податкового органу
- Славнозвісне розірвання договору про електронний документообіг в односторонньому порядку, внаслідок чого СЕА не приймає податкові накладні, що направляються своєчасно платником податку.
- Помилка слідчого судді N-ського районного суду;
Вкрай поширеною і досі є практика накладення арешту на суми ліміту ПДВ платників податків в межах кримінального провадження.
Не торкаючись питання цілковитої незаконності таких рішень з точки зору Кримінального процесуального кодексу України, зазначу, що за апеляційними скаргами платників апеляційні суди у більшості випадків скасовують такі ухвали.
При цьому, ухвала слідчого судді, як правило, напрочуд швидко виконуються ДПС (у більшості випадків у день винесення ухвали). Цьому не перешкоджає навіть відсутність вказівки про порядок виконання такої дії як накладення арешту на ліміт ПДВ в СЕА ПДВ в Податковому кодексу України та у Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних. Не торкаючись питання правомірності накладення арешту за нормами КПК (загалом – це є незаконним), вважаю, що виконання ДПС України таких рішень суперечить ст. 19 Конституції України.
Вважаю, що за наявного нормативного регулювання, правильним було б повернення таких ухвал без виконання внаслідок відсутності порядку такого виконання та невизначеність поняття «арешту ліміту ПДВ» як дії, яку не передбачено у ЖОДНОМУ нормативно-правовому акті, яким регулюється діяльність податкових органів.
Однак, доки такі ухвали виконуються миттєво до їх скасування апеляційним судом платник податків позбавлений можливості реєструвати податкові накладні у визначені законом строки.
І знову-таки, в даному випадку в межах його волі та можливої поведінки - лише своєчасно здійснити направлення податкових накладних для реєстрації.
Загальна для всіх названих випадків підстава звільнення від відповідальності за ст. 120-1 ПКУ.
Норма права, викладена у п. 1201.1. ПКУ, встановлює відповідальність платника податків за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної викладена у
Як вбачається із змісту норми п. 1201.1. ПКУ вона встановлює відповідальність не за факт відсутності реєстрації платником податків податкової накладної у визначені строки, а саме порушення платником податків строків реєстрації податкової накладної.
Разом з тим, пп. 14.1.60 ПКУ ЄРПН - це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Наведені нормативні положення дають підстави для висновку, що в процедурі внесення інформації (відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування) до ЄРПН є дві окремі стадії:
1) надання платником податку на додану вартість податкової накладної (розрахунку коригування);
2) прийняття/неприйняття податкової накладної (розрахунку коригування) та внесення відомостей щодо неї (нього) безпосередньо до ЄРПН. Перша із цих стадій залежить від платника податку на додану вартість і є результатом його дій, тоді як друга - це результат виконання роботи програмного забезпечення, що контролюється ДФС, та/або безпосередніх дій працівників ДФС, на яку (які) платник податку не має впливу.
У цьому контексті встановлена нормою пп. 1201.1 ПКУ відповідальність платника податку на додану вартість за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, у вигляді накладення штрафу може застосовуватися в разі якщо платник податку не надав (не надіслав) податкову накладну (розрахунок коригування) ДФС у строк, встановлений цією статтею (правова позиція Верховного суду, викладена у постанові від 12.07.2019 у справі №0940/1600/18, ЄДРСР 82996815).
Неможливість притягнення платника податків до відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за відсутності його вини підтримується Верховним Судом також у постанові від 30.01.2018 у спр. №815/2745/17 (ЄДРСР 72028890), де Суд зазначає: «Аналіз зазначених норм дає підстави вважати, що законодавець передбачив можливість застосування до платника наслідків несвоєчасної реєстрації податкової накладної, передбачених статтею 120-1 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), лише за наявності його вини».
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 26.06.2018 у справі №808/2127/17, від 12.02.2019 у справі №802/2253/16-а.
Отже, визнання порушенням та покладення на платника податків відповідальності за невчинення дій, які він був позбавлений можливості вчинити, незважаючи на те, що зробив все від нього залежне (своєчасно направив податкові накладні для реєстрації в ЄРПН), є неприпустимим, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення є незаконним та підлягає скасуванню.
Замість висновку
Що б не стало причиною неможливості своєчасної реєстрації податкової накладної, зробіть спробу – своєчасно направте її для реєстрації, навіть якщо очевидно, що вона не відбудеться.
Фіксуйте всі факти, які свідчать на вашу користь будь-яким способом – формуйте квитанції, робіт скріншоти, витяги з електронного кабінета платника.
Для підтвердження деяких фактів можна звертайтесь до ДПС України письмово – іноді вони підтверджують факт технічних неполадок в СЕА в певний день чи щодо обрахування певних показників, також повідомляють про проміжок часу, протягом якого тривав арешт «ліміту ПДВ» (це слушно запитати, якщо арешт було скасовано пізніше за дату винесення ухвали про скасування арешту).
Користуйтесь правом адміністративного оскарження – до ДПС України.
P.S. На жаль, законопроектом №1210 від 30.08.2019 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» доповнено п. 109.3 ПКУ особа несе фінансову відповідальність за вчинення податкового правопорушення, визначене статтею 120-1, незалежно від наявності вини. Тому, у разі прийняття вказаного закону у первісній редакції та набрання ним чинності, судова практика з освітленого питання може суттєво змінитись.
Руслана Пивоварова, адвокат з податкових питань