Недоліки у ПН
У податковій накладній зазначають обов'язкові реквізити, перелік яких передбачено п. 201.1 ПКУ. I лише за фактом реєстрації ПН у покупця виникає право для нарахування сум податку, що їх відносять до податкового кредиту.
Щоправда, у п. 201.10 ПКУ уточнюється, що помилки в реквізитах, визначених п. 201.1 ПКУ (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов'язань:
- не можуть бути причиною неприйняття ПН в електронному вигляді;
- є підставою для віднесення покупцем сум податку до ПК.
Зверніть увагу, що код УКТ ЗЕД є винятком. Як наслідок, цей реквізит обов'язково слід зазначати у ПН.
Нагадаємо, що у графі 3.1 табличної частини ПН код товару згідно з УКТ ЗЕД відповідно до Закону про митний тариф проставляють суцільним порядком без будь-яких розділових знаків (пробілів, крапок тощо).
У разі постачання імпортних та підакцизних товарів код УКТ ЗЕД наводять відповідно до структури кодів товарної номенклатури на рівні позиції (перші чотири знаки), підпозиції (перші шість знаків), категорії (перші вісім знаків), підкатегорії (десять знаків), тобто парну кількість знаків. Непарна кількість знаків коду УКТ ЗЕД (п'ять, сім або дев'ять) у графі 3.1 не може бути зазначена. Графу 3.1 заповнюють на всіх етапах постачання товару.
Тож якщо постачається підакцизний товар або товар, ввезений на митну територію України, у графі 3.1 має бути зазначено десятизначний код товару. Водночас у разі постачання імпортованого товару у графі 3.2 ставлять позначку «Х». Графу 3.2 заповнюють на всіх етапах постачання товару, ввезеного на митну територію України.
Продавці інших товарів мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з ДКПП не повністю, але не менше ніж чотири перші цифри відповідного коду. Якщо говорити про виробників товарів, то при складанні ПН вони самостійно визначають відповідність таких товарів певному коду товарної класифікації згідно з УКТ ЗЕД, керуючись Законом про митний тариф та Поясненнями до УКТ ЗЕД, які розміщені на офіційному веб-порталі податкової.
Продавці товарів, переміщення яких є фізично неможливим (наприклад, об'єкти незавершеного будівництва, нерухомого майна, земельні ділянки тощо), не зможуть знайти код УКТ ЗЕД у Законі про митний тариф. Тому якщо кода в УКТ ЗЕД немає, податківці визначають умовні коди товарів та забезпечують їх оприлюднення на власному офіційному веб-порталі для використання платниками податку при складанні ПН.
Обов'язкові реквізити ПН:
а) порядковий номер;
б) дата складання;
в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи, або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, – продавця товарів/послуг;
г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства – платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу);
д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи, або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, – покупця (отримувача) товарів/послуг;
е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг;
є) ціна постачання без урахування податку;
ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні;
з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку;
і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг – код послуги згідно з ДКПП; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з ДКПП неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду;
й) індивідуальний податковий номер.
Крім того, є випадки, коли графи 3.1, 3.2 та 3.3 ПН не заповнюють:
- у ПН, складеній у межах виконання багатосторонньої угоди про розподіл продукції оператором інвестору відповідно до пп. «а» п. 337.4 ПКУ (пп. 10 п. 16 Порядку №1307);
- у разі нарахування податкових зобов'язань відповідно до п. 198.5 та ст. 199 ПКУ (п. 11 Порядку №1307);
- у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких визначена згідно зі ст. 188 та 189 ПКУ і перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (п. 15 Порядку №1307).
Тож із зазначенням коду УКТ ЗЕД слід бути уважними. Проте якщо цей код визначено неправильно або не зазначено взагалі, радимо звернути увагу на позицію ВС.
Незазначення коду УКТ ЗЕД у ПН: позиція ВС
ВС у постанові від 27.02.2020 р. у справі №825/785/16 наголошує, що наявність формального недоліку (незазначення продавцем коду УКТ ЗЕД) у ПН не свідчить про відсутність господарської операції і не є безумовною підставою для позбавлення платника податку права на формування ПК.
ВС взяв до уваги:
– факт здійснення операції, тобто фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися);
– підтвердження господарських операцій первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, а не особливості оформлення відповідних операцій;
– підхід «превалювання суті над формою».
Тож податківцям треба з'ясовувати справжню сутність операцій, а не перевіряти лише відповідність ПН формальним вимогам та ігнорувати фактичні відносини платників ПДВ.
Висновок: формальні недоліки у ПН не є безумовною підставою для позбавлення платника ПДВ права на формування податкового кредиту.
Вартісні і кількісні показники у ПН
Доволі часто постає запитання щодо порядку скорочення та округлення вартісних і кількісних показників у податковій накладній. Наприклад, скільки знаків після коми слід зазначати у податковій накладній? А якщо податкова накладна містить більше двох знаків, чи буде право на податковий кредит?
Відповідно до п. 4 Порядку №1307 усі графи ПН, що мають вартісні показники, заповнюються у гривнях із копійками, крім випадків, визначених цим Порядком. Тож:
- графа 6 «кількість (об'єм, обсяг) постачання товарів/послуг» – є обмеження щодо кількості знаків, яку можуть містити після коми кількісні показники, а правил округлення як вартісних, так і кількісних показників, отриманих унаслідок розрахунку, немає;
- графа 7 «ціна постачання одиниці товару/послуги без урахування податку на додану вартість» заповнюється у гривнях з копійками, якщо інше не передбачено чинним законодавством1 (пп. 5 п. 16 Порядку №1307);
- графа 11 «сума податку на додану вартість» заповнюється у гривнях із копійками із зазначенням після коми до 6 знака включно (пп. 9 п. 16 Порядку №1307).
1 В окремих випадках, коли ціни (тарифи) затверджено відповідними рішеннями уряду, у графі 7 може зазначатися числове значення з більшою кількістю знаків після коми.
Необхідною кількістю знаків після коми у кількісному показнику графи 6 ПН вважається така кількість, якої достатньо для правильного розрахунку вартісного показника у графі 10 ПН та рядків I – IX розділу А. Розрахунок вартісного показника, в якому внаслідок добутку показників граф 6 та 7 ПН отримується число, в якому кількість знаків після коми перевищує два, вважається правильним, якщо з метою скорочення такої кількості знаків до другого знака після коми округлення не призводить до збільшення такого знака на «1» (одиницю).
Висновок: зареєстрована в ЄРПН ПН, в якій наведено ціну постачання одиниці товару/послуги, що містить після коми більше ніж два знаки, є підставою для формування ПК за відповідності іншим вимогам, визначеним у ПКУ (додатково див. IПК від 19.03.2020 р. №1146/6/99-00-07-03-02-06/IПК у «ДК» №17/2020).
ПК при придбанні автомобіля підприємцем
Загальне правило, яке дає право на ПК, – належно складена та зареєстрована в ЄРПН ПН. I якщо про недоліки у ПН ми говорили вище, то коли йдеться про придбання автомобіля у підприємця – платника ПДВ, виникають деякі побоювання.
Річ у тім, що процедура держреєстрації транспортних засобів передбачена Порядком, затвердженим постановою КМУ від 07.09.98 р. №1388.
Транспортні засоби
Транспортні засоби – автомобілі, автобуси, а також самохідні машини, сконструйовані на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів та мопедів.
Згідно з п. 6 Порядку №1388 транспортні засоби реєструються за юридичними та фізичними особами. З огляду на цей порядок суб'єктом права власності не може бути підприємець. Тож з погляду прав власності транспортний засіб може бути зареєстрований тільки на фізособу. Але за ч. 1 ст. 320 ЦКУ власник має право використовувати своє майно для здійснення підприємницької діяльності, крім випадків, установлених законом.
З огляду на пп. 2 ч. 2 ст. 55 ГКУ суб'єктом господарювання є громадянин України, іноземець та особа без громадянства, яка здійснює господарську діяльність та зареєстрована відповідно до закону як підприємець. Підтверджує це ст. 128 ГКУ, згідно з якою громадянин визнається суб'єктом господарювання у разі здійснення ним підприємницької діяльності за умови держреєстрації його як підприємця без статусу юрособи.
Поняття «фізична особа – підприємець» (далі – ФОП) є у податковому законодавстві. Така особа здійснює підприємницьку діяльність безпосередньо як ФОП:
- відповідно до пп. 14.1.139 ПКУ, це особа для потреб розділу V ПКУ (Податок на додану вартість);
- виключно для потреб оподаткування доходів фізосіб від ведення підприємницької діяльності, а не для потреб цивільного законодавства. Для потреб оподаткування підприємницьких доходів у межах підприємницької діяльності фізособа укладає договори від ФОП.
Підприємця, який є платником ПДВ, зрозуміло, цікавить питання щодо включення до ПК суми ПДВ з вартості придбання транспортного засобу. I здавалося б, якщо податкова накладна від продавця транспортного засобу складена на покупця-підприємця, то жодних проблем не виникає.
На жаль, на практиці це не зовсім так. В IПК ДФСУ від 27.06.2019 р. №2991/6/99-99-13-02-03-15/IПК1 повідомляється, що суб'єктом права власності на автомобіль не може бути ФОП. Як наслідок, ФОП при придбанні автомобіля має право включити до складу податкового кредиту суму ПДВ і одночасно нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ. Причому у згаданому листі податківці хочуть бачити безоплатний продаж від підприємця до фізособи, з відповідним нарахуванням ПЗ. Погодьтеся, доволі дивний висновок – підприємець сам собі продає транспортний засіб.
1 Аналогічну позицію ДФСУ висловила в IПК від 17.10.2017 р. №2253/C/99-99-13-01-02-14/IПК, від 31.05.2018 р. №2394/С/99-99-13-01-02-14/IПК.
Навіть якщо і розглядати наявність ПЗ, то логічно це робити, керуючись п. 198.5 ПКУ, та нараховувати умовні ПЗ як за операцією, що не є господарською діяльністю для платника податку. Хоча це ще під «великим питанням», на що, до речі, звертає увагу Верховний Суд (про що далі).
Підприємець – це не окремий суб'єкт права власності, це просто окремий статус для оподаткування певних доходів фізосіб. На відміну від юрособи, фізособа не виділяє окремо майно для особистого користування та окремо для господарських цілей. Позаяк юрособа має виділене їй окреме майно на окремому балансі, то вона має право на весь ПК, що припадає на її «господарські придбання», в тому числі оборотні та необоротні засоби (включаючи авто та нерухомість).
А фізособа має госпдіяльність і особисте споживання. У госпдіяльності дозволено лише користуватися оборотними засобами, які повністю використовуються в госпдіяльності, і як виняток – необоротним рухомим майном (меблі, техніка тощо). А ось транспортні засоби і нерухомість фізична особа може використовувати як для особистого споживання, так і для бізнесу.
Враховуючи, що все майно належить не ФОПу, а фізособі, податківці виокремлюють те майно, яке реєструється в держреєстрах, – це транспортні засоби і нерухомість.
Продати транспортні засоби і нерухомість у межах свого бізнесу з нарахуванням ПДВ підприємець не може. Адже такі операції оподатковуються ПДФО за особливими правилами – ст. 173 і 172 ПКУ.
Утім, можлива думка і на користь податкового кредиту – але за умови, що її підтримають суди і сама ДПС.
Позиція суду
Наприклад, у постанові ВС від 24.04.2018 р. у справі №803/1021/17 сказано, що обмеження можливості реєструвати на фізосіб – підприємців транспортні засоби, придбані для здійснення господарської діяльності, не позбавляє таких осіб права на ПК з ПДВ за операціями з придбання транспортних засобів, якщо були дотримані умови формування ПК. I жодного натяку на необхідність нарахування ПЗ через те, що право власності на фізособі.
Хоча вже через пів року позиція суду змінюється, і ВС говорить*, що попередні суди дійшли передчасного висновку: неможливість державної реєстрації транспортних засобів за ФОП не позбавляє таких осіб права на ПК з ПДВ. А тому редакція «ДК» наголошувала, що наразі ставити точку у цій ситуації зарано.
* Постанова ВС від 17.12.2018 р. у справі №810/1726/16.
I от у Постанові від 27.02.2020 р. у справі №807/2235/15 ВС робить такий висновок: правові наслідки у вигляді виникнення права ФОП на формування ПК настають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язано з рухом активів та підтверджується належним чином оформленими первинними документами. Придбання транспортного засобу підтверджено накладною та зареєстрованою ПН. А використання в господарській діяльності придбаного транспортного засобу підтверджується маршрутними (подорожніми) листами службового легкового автомобіля.
Тож наголосимо, що дата віднесення сум ПДВ до податкового кредиту за п. 198.2 ПКУ визначається за правилом першої події: датою оплати або датою отримання транспортного засобу платником ПДВ.
Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум ПДВ, що відносяться до ПК. Така ПН повинна бути складена на покупця – платника ПДВ – підприємця, а не на фізособу! Тому підприємцю потрібно звернути увагу на рядок «Iндивідуальний податковий номер», передбачений для заповнення даних щодо отримувача (покупця) – платника ПДВ. Це 10-значний реєстраційний номер облікової картки платника податків, а для підприємців, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера, – 10-значний номер, що включає номер паспорта. Використання індивідуального податкового номера, наданого при реєстрації, є обов'язковим при оформленні й користуванні всіма видами документів, пов'язаних із розрахунками при придбанні товарів, обліком, звітністю, оформленні податкового кредиту.
Висновок: факт реєстрації автомобіля на фізособу, а не на ФОПа не позбавляє останнього права на формування ПК.