Реалізація продукції нижче від собівартості: що з ПДВ?

Договірна ціна

Ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін – така ціна є договірною. Покупець зобов'язаний оплатити товар за ціною, встановленою у договорі купівлі-продажу, або, якщо вона не встановлена у договорі і не може бути визначена виходячи з його умов, – за ціною, що визначається відповідно до ст. 632 ЦКУ. Згідно з ч. 4 ст. 632 ЦКУ, якщо ціна у договорі не встановлена і не може бути визначена виходячи з його умов, вона визначається виходячи зі звичайних цін, що склалися на аналогічні товари.

Зверніть увагу!

Якщо договором купівлі-продажу встановлено, що ціна товару підлягає зміні залежно від показників, що зумовлюють ціну товару (собівартість, затрати тощо), але при цьому не визначено способу її перегляду, ціна визначається виходячи із співвідношення цих показників на момент укладення договору і на момент передання товару.

Частина 3 ст. 691 ЦКУ

За загальним правилом п. 188.1 ПКУ база оподаткування ПДВ при постачанні самостійно виготовлених товарів¹ визначається за договірною вартістю.

При цьому база оподаткування самостійно виготовлених товарів не може бути нижчою від звичайних цін, за винятком:

• товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню²;
• газу, який постачається для потреб населення.

Тож у разі постачання власної продукції платникові ПДВ важливо дотримуватися обмеження – звичайної ціни. Мета обмеження бази для ПДВ – не допустити перевищення суми ПК під час придбання матеріалів, сировини (з ПДВ у платників податку), які формуватимуть собівартість самостійно виготовленої продукції, над сумою ПЗ за реалізованою продукцією.

¹ Тут і далі застосовується аналогічний підхід у разі постачання послуг (робіт).

² База оподаткування ПДВ таких товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної вартості, що встановлена з урахуванням механізмів державного регулювання, додатково див. Закон «Про ціни і ціноутворення».

Нагадаємо, що до 01.01.2016 р. база оподаткування ПДВ для власної продукції визначалася на рівні собівартості. Сьогодні, згідно з п. 188.1 ПКУ, якщо виробник продає свою продукцію за ціною, нижчою за собівартість, обов'язку донараховувати податкові зобов'язання немає. Але слід дотримуватися правила: договірна ціна не може бути меншою за звичайну ціну на таку продукцію.

Якщо це правило не виконується і база оподаткування перевищує фактичну ціну постачання самостійно виготовлених товарів (якщо звичайна ціна є більшою за договірну), продавець складає дві податкові накладні:

• одну – на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання;
• іншу – на суму, розраховану виходячи з перевищення звичайної ціни над фактичною.

Складання ПН з типом причини 15

Не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, можна скласти зведену ПН з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів.

У податковій накладній (у тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка 15 – Складена на суму перевищення бази оподаткування. Така ПН покупцю не надається. У рядках, відведених для даних покупця, продавець фіксує власні дані.

У графі 2 наводиться опис (номенклатура) товарів продавця і зазначається: «перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання».

Пункти 15, 16 Порядку №1307

Приклад Швейне виробниче підприємство реалізує готову продукцію. Одиниця продукції:

• виробнича собівартість – 300 грн;
• договірна вартість без урахування ПДВ – 120 грн;
• звичайна ціна без урахування ПДВ (ринок цін на дату продажу впав) – 200 грн.

Тож собівартість «давньої» власної продукції є вищою за ринкову на сьогодні. Проте виробник продає готову продукцію за ціною, нижчою за ринкову.

У цьому разі виробник складає дві податкові накладні:

• одну – на суму, розраховану виходячи з фактичної договірної ціни постачання: 120 грн, 24 грн ПДВ;
• іншу – на суму, розраховану виходячи з перевищення звичайної ціни над договірною: 80 грн (200 - 120), 16 грн ПДВ.

Визначення звичайних цін знаходимо у пп. 14.1.71 ПКУ¹. Критерії звичайної ціни:

• ціна, зазначена у договорі;
• відповідність ринковим цінам.

Визначення ринкової ціни міститься у пп. 14.1.219 ПКУ. Критерії відповідності ринкової ціни:

• сторони є незалежними юридично та фактично особами;
• володіння інформацією щодо цін, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності – однорідних) товарів у порівняних економічних (комерційних) умовах.

¹ На товари, які підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до правил такого регулювання.

Висновок: у разі постачання власної продукції для визначення бази ПДВ виробникові важливо дотримуватися рівня звичайної ціни.

Підтвердження звичайної ціни

ПКУ:

• визначає, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів не може бути нижчою від звичайних цін;
• прирівнює звичайну ціну до ціни договору, а ринкову – до ціни передачі постачання (тобто теж до ціни договору), тим самим встановлює зв'язок між договірною, звичайною та ринковою цінами;
• встановлює низку обов'язкових умов відповідності ціни поставки (договірної ціни) ринковій ціні, однією з яких є володіння сторонами достатньою інформацією про ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності – однорідних) товарів у порівнянних економічних (комерційних) умовах;
• передбачає можливість доведення невідповідності рівню ринкових цін звичайної ціни, що відповідає договірній.

Рекомендуємо враховувати ці моменти. Але ціна також може залежати від термінів придатності товарів. Можливо, собівартість «давньої» власної продукції є вищою за ринкову на сьогодні ціну (див. приклад).

Яка доказова база може підтверджувати, що ціна самостійно виготовлених товарів відповідає звичайним та ринковим цінам? Виробнику треба бути готовим, що під час перевірки можуть знадобитися документи (внутрішні накази, розпорядження, положення, прайс-листи тощо) стосовно ціноутворення. Якщо податківці наведуть докази існування на момент реалізації цін, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності – однорідних) товарів у порівнянних економічних (комерційних) умовах, то це може призвести до донарахування ПЗ з ПДВ за результатами перевірки.

Наприклад, у давньому листі ДФСУ від 15.08.2016 р. №27600/7/99-99-14-02-01-17 (див. «ДК» №38/2016, коментар «ДК») податківці рекомендували:

1. з'ясовувати джерела інформації про ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності – однорідних) товарів у порівнянних економічних (комерційних) умовах;
2. визначати ринкові ціни, виходячи з даних цих джерел та обов'язково враховуючи ідентичність (спорідненість, порівнянність) змісту досліджуваної операції;
3. встановлювати відповідність ціни постачання виробника ринковим цінам. Очевидно, рівень ринкової ціни не може бути меншим від суми, розрахованої додаванням ціни постачання виробника і частини ціни постачання «посередника», виходячи з обсягу сформованого ним схемного податкового кредиту в загальній ціні постачання;
4. у разі невідповідності цих цін (заниження ціни постачання порівняно з ринковими цінами) – фіксувати в актах документальних перевірок.

Від себе зауважимо, що відповідно до ст. 11 Закону про ціноутворення вільні ціни встановлюються суб'єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін. До фактів ціноутворення, крім рівня витрат, пов'язаних із виробництвом товару, належать:

• рівень попиту на продукцію;
• кон'юнктура ринку;
• обсяги виробництва та складські запаси продавця;
• інші умови, які впливають на формування ціни.

Реалізація нижче від виробничої собівартості

На практиці інколи під час перевірки податкові органи вважають, що у разі продажу самостійно виготовлених товарів за ціною нижче від собівартості слід нарахувати умовні ПЗ за п. 198.5 ПКУ. За фіскальним підходом податківців така операція не призводить до отримання прибутку, як наслідок, є факт використання придбаних з ПДВ товарів (послуг), необоротних активів у негосподарській діяльності. Висновок із цього: якщо отримано збиток, то активи використані в операціях, не пов'язаних із господарською діяльністю платника ПДВ.

Постараємося проаналізувати такий підхід:

1. господарська діяльність згідно з пп. 14.1.36 ПКУ – це діяльність особи, пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу;
2. доходи від заняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю, інші доходи від будь-яких видів діяльності, зокрема за межами митної території України, згідно з пп. 14.1.54 та 14.1.55 ПКУ є доходом;
3. дохід за п. 5 П(С)БО 15 визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови що оцінка доходу може бути достовірно визначена;
4. дохід (виручка) від реалізації продукції згідно з п. 7 П(С)БО 15 – це загальний дохід (виручка) від реалізації без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (ПДВ, акцизного збору тощо);
5. чистий дохід від реалізації продукції за тим самим п. 7 П(С)БО 15 визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

Наведені нами визначення не можуть свідчити про негосподарську діяльність, тому що продаж нижче від виробничої собівартості все ж таки спрямований на отримання доходу. Iнша річ, що фінрезультат покаже збиток. Також і ВС у постанові від 02.08.2018 р. у справі №918/341/16 наголошує, що отримання прибутку не є обов'язковою кваліфікуючою ознакою для визнання діяльності як господарської. Збитковість окремої операції не може свідчити про її негосподарський характер.

Якщо взяти до уваги підхід ВС, то підстав нараховувати умовні ПЗ за п. 198.5 ПКУ немає.

Продаж продукції нижче від собівартості ВС у постанові від 10.12.2019 р. у справі №п/811/1512/14 не кваліфікує як збиткову операцію. I як слушно зауважує ВС, прибутковість кожної окремої операції не є обов'язковою ознакою господарської діяльності, яка може включати й окремі збиткові операції, здійснення яких зумовлено об'єктивними причинами.

Саме тому ВС вважає, що такий аргумент, як збитковість операцій, у разі продажу продукції за ціною, нижчою ніж собівартість, не є обґрунтованим.

Висновок: продаж платником ПДВ продукції за ціною, нижчою від собівартості, не можна розглядати як операцію поза межами його господарської діяльності.