Відповідно до п. 198.3 ПКУ податковий кредит формується виходячи зі сум ПДВ, нарахованих (сплачених) платником податку, зокрема у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (основних фондів) та наданням послуг.
I нараховується податковий кредит незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Ще раз наголошуємо: зазначені норми говорять як про сплачені, так і про нараховані покупцем суми ПДВ. На жаль, пояснення слова «нарахування» в ПКУ наводиться лише щодо напряму використання товарів/послуг. А зв'язок між правом на податковий кредит та сплатою суми ПДВ постачальникові в ПКУ чітко не досліджується.
Натомість у коментованій IПК податківці, як і раніше, наполягають, що при списанні кредиторської заборгованості за отриманими, але не оплаченими товарами (послугами) покупець має відкоригувати суму свого податкового кредиту.
Про те, як це зробити, можна знайти різні консультації на сайтах податкових органів та в IПК.
Наприклад, запорізькі податківці висловлювали думку, що такий податковий кредит треба зняти на підставі бухгалтерської довідки.
Думка запорізьких податківців
Сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, є безповоротною фінансовою допомогою (пп. 14.1.257 ПКУ).
Отже, товари/послуги, які отримані платником ПДВ та не оплачені протягом терміну позовної давності, вважаються безоплатно отриманими, оскільки відсутній факт їх придбання, як це передбачено у п. 198.3 ПКУ, а тому право на податковий кредит відсутнє.
Таким чином, якщо платник ПДВ при придбанні товарів/послуг на підставі отриманої податкової накладної сформував податковий кредит, але такі товари/послуги не були оплачені протягом терміну позовної давності, то в податковому періоді, в якому відбувається списання кредиторської заборгованості, платнику необхідно відкоригувати суму податкового кредиту на підставі бухгалтерської довідки.
Коригування податкового кредиту у разі списання кредиторської заборгованості відображається у рядку 14 розділу II податкової декларації з ПДВ з обов'язковим поданням додатка 1 до декларації.
У додатку 1 таблиці 2:
у графі 2 — зазначається індивідуальний податковий номер постачальника;
у графі 3.1 — дата складення бухгалтерської довідки;
в графі 4 — обсяг постачання (без ПДВ);
у графі 5 — сума ПДВ, нарахована за ставкою 20%.
Роз'яснення ГУ ДПС у Запорізькій області від 03.12.2019 р.
«ПДВ: Після спливу терміну позовної давності списується кредиторська заборгованність за отриманим, але не оплаченим товаром. Як обліковувати?» https://zp.tax.gov.ua
Проте в інших роз'ясненнях податківці наводять два шляхи коригування такого податкового кредиту залежно від дати складання ПН, якою підтверджено право покупця на цей податковий кредит. I ось така позиція знову наводиться у коментованій IПК. За словами податківців:
— якщо платник податку при придбанні товарів (послуг) на підставі отриманої податкової накладної, складеної до 01.07.2015 р., сформував податковий кредит, то у податковому періоді списання кредиторської заборгованості він повинен відкоригувати суму податкового кредиту, сформованого при отриманні неоплачених товарів (послуг). Зменшується податковий кредит у зазначеному випадку на підставі бухгалтерської довідки;
— якщо платник при придбанні товарів/послуг сформував податковий кредит на підставі податкової накладної, складеної після 01.07.2015 р. та зареєстрованої в ЄРПН, то у податковому періоді, в якому списується кредиторська заборгованість, платник податку — покупець повинен нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ за правилами, визначеними п. 198.5 ПКУ.
Проте, як і раніше, підстав ані сторнувати раніше нарахований податковий кредит, ані визнавати податкове зобов'язання на його суму у зв'язку зі списанням кредиторської заборгованості за неоплачені товари/послуги в ПКУ немає.
Як зазначають самі податківці, за п. 198.5 ПКУ податкові зобов'язання з ПДВ нараховують, зокрема, якщо придбані з ПДВ товари (послуги), необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях чи в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Господарська діяльність — це діяльність особи, пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, яка спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пп. 14.1.36 ПКУ).
А в нашому випадку від того, що покупець отримає товари (послуги) безоплатно, вони не стануть такими, що призначаються для використання не в його господарській діяльності.
У п. 192.1 ПКУ наведено перелік підстав для коригування ПК з ПДВ, зокрема у разі зміни суми компенсації вартості таких товарів (послуг):
- наступний за постачанням перегляд цін;
- перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала;
- повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг.
Крім того, ДПСУ звертає увагу, що відповідно до пп. 14.1.257 ПКУ сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, не стягнута після закінчення строку позовної давності, є безповоротною фінансовою допомогою. Проте це стосується саме заборгованості та не скасовує того, що операція з постачання товарів (послуг) мала місце (і на момент свого здійснення передбачала певний розмір грошової компенсації).
Проте слід враховувати, що наведена в коментованій IПК позиція є сталою і вимогу відкоригувати суму ПК податківці застосовують уже досить давно. Змінюються хіба що поради, як це зробити. Тому ті, хто не бажає втратити податкового кредиту, мають бути готові захищати свої інтереси під час податкових перевірок і, можливо, навіть у суді.
А якщо постачальник — нерезидент?
Якщо кредитором, який пробачає заборгованість за товари, є нерезидент, податківці мають інший підхід. Річ у тім, що для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями згідно з п. 187.8 ПКУ, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України — дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН (п. 198.2 ПКУ).
Випадки, коли податковий кредит коригують, визначені п. 192.1 ПКУ.
А враховуючи, що при списанні кредиторської заборгованості, яка виникла при ввезенні товарів на митну територію України, розрахунки з постачальником-нерезидентом за які не проведено, не змінюється митна вартість товарів та сума ПДВ, сплачена при ввезенні товарів, то підстав для коригування податкового кредиту, сформованого на підставі отриманої митної декларації, не виникає.