Митний режим тимчасового ввезення є досить поширеним варіантом митного оформлення у разі потреби в оренді обладнання у нерезидента. Привабливість цього режиму зумовлена можливістю застосування пільги при ввезенні орендованого обладнання, а саме – умовного часткового звільнення від оподаткування митними платежами згідно зі статтею 106 Митного кодексу України (надалі – «МКУ»).
Відповідно до ч. 2 ст. 106 МКУ у разі тимчасового ввезення товарів з умовним частковим звільненням від оподаткування митними платежами (до яких належить і ПДВ) за кожний повний або неповний календарний місяць заявленого строку перебування на митній території України сплачується 3 відсотки суми митних платежів, яка підлягала б сплаті у разі випуску цих товарів у вільний обіг на митній території України. Сплачуючи ПДВ згідно наведених вище вимог, компанія зазвичай відносить суми такого ПДВ до податкового кредиту (і має на це повне право на підставі п. 198.2 та п. 201.12 Податкового кодексу України, надалі – «ПКУ»).
Згідно ч. 1 ст. 112 МКУ митний режим тимчасового ввезення завершується поміщенням обладнання у митний режим реекспорту. І ось на цьому етапі і виникає потенціал для конфлікту з податківцями.
Посилаючись на те, що реекспорт є звільненою від ПДВ операцією, податкова наполягає на нарахуванні компенсуючих податкових зобов’язань з ПДВ на підставі п. 198.5 ПКУ. Відповідну позицію наведено у ряді роз’яснень податківців, зокрема, і у ЗІР, наприклад:
«У разі, якщо вивезення таких товарів за межі митної території України здійснюється із застосуванням режиму звільнення від оподаткування, передбаченого п. 206.5 ст. 206 ПКУ [реекспорт], то за такими товарами платник податку повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПКУ.»
Вважаємо, що ні п. 198.5, ні інші норми ПКУ не містять підстав для нарахування коригуючих податкових зобов’язань у даному випадку. Нижче наведемо аргументи на користь такої позиції.
По-перше, п. 198.5 ПКУ вимагає нараховувати коригуючі зобов’язання з ПДВ лише за вичерпним переліком операцій, до яких не належать операції з реекспорту обладнання у даному випадку.
Пункт 198.5 ПКУ до операцій, здійснення яких вимагає нарахування компенсуючих податкових зобов’язань, відносить наступні 4 категорії, при чому їх перелік є вичерпним. До таких операцій належать:
– що не є об’єктом оподаткування відповідно до ст. 196 ПКУ;
– звільнені від оподаткування згідно ст. 197 ПКУ;
– що здійснюються в межах балансу платника податку;
– що не є господарською діяльністю платника.
Реекспорт не можна віднести до жодної із наведених вище категорій операцій. Так, реекспорт товарів не згадується ні в ст. 196, ні в ст. 197 ПКУ, не є операцією в межах балансу платника та здійснюється в межах його господарської діяльності (звичайно, за умови, що обладнання відпочатково ввозилося для використання в господарській діяльності). Реекспорт звільняється від оподаткування ПДВ на підставі п. 206.5 ПКУ, який не згадано у п. 198.5 ПКУ.
Окрім того, ні сам п. 198.5 ПКУ, ні ПКУ в цілому, не містять положень, які б дозволяли розширювальне тлумачення підстав для нарахування коригуючих зобов’язань по аналогії з п. 198.5 ПКУ та поширення їх на операції, чітко не перелічені у даному пункті. Інші положення ПКУ також не містять жодних посилань чи підстав для застосування п. 198.5 ПКУ до операцій із реекспорту обладнання, який оподатковується в порядку, визначеному п. 206.5 ПКУ.
По-друге, п. 198.5 ПКУ за своїм змістом неможливо застосувати до реекспорту тимчасово ввезеного обладнання.
Зокрема, до реекспорту обладнання (право власності на яке не переходило до українського платника податків) неможливо коректно застосувати базу нарахування ПДВ за правилами, викладеними у п. 198.5 ПКУ.
Так, як вказано у п. 198.5 ПКУ у разі його застосування база для нарахування ПДВ визначається згідно п. 189.1 ПКУ, яким передбачено наступне:
«189.1. У разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами – виходячи з вартості їх придбання.»
Оскільки у аналізованій ситуації обладнання не переходить у власність резидента України, таке обладнання не має ні балансової вартості у такого резидента, який його ввіз, ні вартості придбання (оскільки резидент не придбавав таке обладнання, а взяв його в оренду).
Тобто, навіть за змістом п. 198.5 ПКУ його неможливо застосувати до операцій з реекспорту тимчасово ввезеного обладнання, право власності на яке не переходило.
Такий висновок узгоджується із абзацом першим п. 198.5 ПКУ, який говорить про нарахування компенсуючих податкових зобов’язань «за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість». Вочевидь, орендоване іноземне обладнання не може вважатися таким, що було придбано чи виготовлено українською компанією.
Судова практика з даного питання наразі хоча ще недостатньо сформована, однак уже є декілька судових рішень, в яких суд також поділяє наведений вище підхід щодо відсутності необхідності нарахування податкових зобов’язань при вивезенні обладнання у режимі реекспорту.
Як приклад, можна навести рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 19.09.2022 р. у справі №260/4093/21 (залишене в силі апеляційною інстанцією), в якому суд зазначив наступне:
«Враховуючи те, що ввезені вироби фактично використовувались позивачем у господарських операціях протягом всього періоду їх перебування на митній території України, а їх вивезення здійснювалось безпосередньо у рамках господарської діяльності позивача, у відповідача були відсутні підстави для нарахування податкових зобов`язань відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України.
Суд також вважає за необхідне зазначити, що з огляду на приписи ст. 206 ПК України та ст. 86 МК України, вказана операція по вивезенню обладнання з митної території України (реекспорту) є такою, яка звільняється від оподаткування та не охоплюється змістом підпункту б п. 198.5 ст. 198 ПК України.
Крім того суд зауважує, що нарахування податкових зобов`язань у відповідності до п. 198.5 ст.198 ПК України має «компенсуючий» характер. За відсутності будь-яких податкових втрат у держави, відсутні й підстави для застосування відповідних положень податкового законодавства.»
Також схожу позицію висловив Восьмий апеляційний адміністративний суд у постанові від 01.12.2022 р. у справі №260/7870/21, зазначивши наступне:
«Враховуючи те, що ввезені вироби фактично використовувались позивачем у господарських операціях протягом всього періоду їх перебування на митній території України, а їх вивезення здійснювалось безпосередньо у рамках господарської діяльності позивача, у відповідача були відсутні підстави для нарахування податкових зобов`язань відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України. Колегія суддів вказує, що з огляду на узгодженість приписів ст. 206 ПК України та ст. 86 МК України, вказана операція по вивезенню обладнання з митної території України (реекспорту) є такою, яка звільняється від оподаткування та не охоплюється змістом підпункту б п. 198.5 ст. 198 ПК України.»
Сподіваємося, що з часом завдяки принциповості позиції платників та судовій практиці зміниться і підхід податкових органів, які врешті погодяться з тим, що п. 198.5 ПКУ зокрема та ПКУ в цілому не містять жодних підстав для нарахування коригуючих податкових зобов’язань з ПДВ при реекспорті тимчасово ввезеного обладнання.
Галина Мельник,
Податковий радник, заступник директора українського офісу PETERKA & PARTNERS