Майнові права на нерухомість можна вважати активом, бо очікується, що їх використання спричинить в майбутньому надходження економічних вигід у вигляді отримання квартири (п. 3 НП(С)БО 1). Проте немає однозначної позиції щодо того, у складі яких саме активів відображати придбані майнові права. З юридичного погляду, майнові права прирівняні до майна (речі) відповідно до ч. 1 ст. 190 ЦКУ.
На практиці майнові права відображають як виникнення:
1) дебіторської заборгованості, яка згодом погашається при отриманні нерухомості/послуг зі спорудження будівлі;
2) капітальних інвестицій у будівництво;
3) товару.
Позаяк за своєю суттю майнові права на об’єкт інвестування є правом на одержання у власність об’єкта інвестування в майбутньому (після прийняття об’єкта інвестування в експлуатацію), то вважаємо, що доречніше відображати придбані майнові права як дебіторську заборгованість.
В описаному випадку майнові права на один об’єкт (квартиру) придбаваються частково у двох юросіб — у самого забудовника та в іншої юрособи. Договір відступлення права вимоги за договором купівлі-продажу майнових прав у неоплаченій частині не змінює цієї ситуації з погляду підприємства-покупця, адже воно придбаває ці права вперше у забудовника.
До моменту передачі квартири у забудовника — продавця майнових прав виникає кредиторська заборгованість, а у покупця — дебіторська.
Купівля-продаж майнових прав на нерухомість є об’єктом оподаткування ПДВ. У тому разі, якщо це майнові права на житлову нерухомість, ПДВ виникає тільки під час першого продажу майнових прав. Наступні продажі майнових прав на житло відбуваються вже без ПДВ.
Консультують податківці
<...> Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПКУ). При цьому продаж (реалізація) товарів — це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПКУ).
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 ПКУ).
Отже, для цілей оподаткування ПДВ операція з постачання майнових прав на об’єкт нерухомого майна є для продавця операцією з постачання об’єкта нерухомого майна.
Враховуючи вищевикладене, операції з постачання майнових прав на об’єкти нерухомого майна є об’єктом оподаткування ПДВ.
Роз’яснення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 25.08.2021
Консультують податківці
<...> У випадку, якщо забудовник здійснює будівництво житла силами підрядних організацій, то операція з постачання послуг із спорудження житла (об’єкта житлового фонду) для будівельної організації (надавача послуг - підрядника) є першою поставкою житла відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПКУ. Такі операції є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковуються ПДВ за ставкою 20 відсотків.
Операції з подальшої передачі готового новозбудованого житла покупцям звільняються від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПКУ. <...>
ІПК ДФСУ від 10.07.2018 №3047/6/99-99-15-03-02-15/ІПК
Згідно з пп. 197.1.14 ПКУ, у цьому підпункті перше постачання неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта житлової нерухомості означає першу передачу спеціального майнового права на відповідний об’єкт покупцю за договором купівлі-продажу неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта житлової нерухомості (перший продаж) від замовника будівництва/девелопера будівництва, за яким зареєстровано спеціальне майнове право на відповідний об’єкт.
Тож, на нашу думку, та частина майнових прав, що придбана в юрособи — не забудовника, має придбаватися без ПДВ на підставі пп. 197.1.14 ПКУ.
Таким чином, підприємство-покупець отримує податковий кредит тільки від забудовника і тільки на ту частину майнових прав, що придбана у самого забудовника — бо це був перший продаж майнових прав на житло. Та частина, що придбана в юрособи, яка забудовником не є, продається зі звільненням від ПДВ і тому податкового кредиту на неї немає — тому що це вже не перший продаж майнових прав на житло.
Якщо квартира призначається для використання її в оподатковуваних ПДВ операціях (наприклад, для надання її в оренду за плату, для проживання відряджених осіб або працівників, для подальшого перепродажу тощо), то покупцю не потрібно нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ на підставі п. 198.5 ПКУ. Навіть якщо квартира використовуватиметься для безоплатного проживання в ній фізосіб, які не пов’язані з діяльністю підприємства, то на звичайну вартість оренди такої квартири однаково слід буде нараховувати ПДВ на підставі абз. 2 п. 188.1 ПКУ. Тож це знову-таки буде оподатковувана операція і ПДВ за п. 198.5 ПКУ нараховувати не треба.
Таблиця
Облік придбання майнових прав на одну квартиру від різних осіб*
| № з/п |
Господарська операція | Бухгалтерський облік | ||
| Д-т | К-т | Сума | ||
| 1. | Сплачено за майнові права забудовникові (субрахунок 183 чи 371 обирається залежно від строку, коли майнові права мають бути погашені передачею готової квартири — до року після оплати чи пізніше) | 371, 183 (забудовник) |
311 | 18 000 |
| 2. | Отримано податковий кредит з ПДВ за ПН від забудовника | 641 | 644 (забудовник) |
3 000 |
| 3. | Сплачено юрособі за придбання майнових прав без ПДВ | 631 (ЮО) | 311 | 17 000 |
| 4. | Відображено придбані в юрособи майнові права як заборгованість забудовника щодо передачі квартири в майбутньому | 371, 183 (забудовник) |
631 (ЮО) | 17 000 |
| 5. | Отримано готову квартиру від забудовника (якщо угода була короткострокова, використовується рах. 631) | 152 286 | 631, 183 (забудовник) |
32 000 |
| 6. | Закрито розрахунки з ПДВ під час передачі квартири | 644 | 631, 183 (забудовник) |
3 000 |
| 7. | Зарахування заборгованостей (якщо угода була короткострокова і використовувалися рахунки 371 та 631) | 631 (забудовник) |
371 (забудовник) |
32 000 |
* Для наочності показано різну вартість частин майнових прав, придбаних у забудовника та в юрособи.