Був платником ПДВ і перестав ним бути
Сторони нараховують ПЗ, відображають ПК за правилом першої події
Податкові зобов’язання при постачанні товарів/послуг виникають за подією, що настала раніше (п. 187.1 ПКУ): дата отримання коштів (передоплата) чи дата відвантаження товарів, а для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Своєю чергою, ПДВ відносять до податкового кредиту датою, що настає раніше (п. 198.2 ПКУ): датою списання коштів чи датою отримання товарів, послуг на підставі податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН.
Тож, якщо перша подія відбулася, постачальник повинен був нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, а покупець мав право відобразити податковий кредит.
Якщо на дату настання другої податкової події контрагент уже не є платником ПДВ, це ніяк не вплине на податкові наслідки з ПДВ для підприємства. Адже другою подією всього лишень закриваються заборгованість чи зобов’язання, які виникли під час першої події.
Тож на цьому етапі жодних проблем для підприємства немає.
Певні особливості, проблеми можуть бути, якщо внаслідок виявлення помилок, повернення товарів, передоплати, перегляду цін тощо потрібно відкоригувати раніше нараховані податкові зобов’язання чи відображений податковий кредит.
Приклад 1 Підприємство здійснило передоплату контрагенту за товари. На дату передоплати обидва — платники ПДВ. Контрагент склав податкову накладну і зареєстрував в ЄРПН. На підставі податкової накладної підприємство відобразило податковий кредит.
Згодом сторони розірвали договір і контрагент повертає передоплату. Але на дату повернення передоплати контрагент уже не є платником ПДВ.
Повернення передоплати є підставою для коригування (зменшення) податкових зобов’язань у контрагента і податкового кредиту у підприємства (п. 192.1 ПКУ).
Але на дату повернення передоплати контрагент уже не є платником ПДВ, а тому не може скласти РК до податкової накладної.
Згідно з п. 192.2 ПКУ норма п. 192.1 ПКУ не поширюється на випадки, коли постачальник товарів/послуг не є платником ПДВ на кінець звітного (податкового) періоду, в якому зроблено такий перерахунок.
На думку автора, підстав для коригування податкового кредиту немає.
Та податкова служба іншої думки. Проте обґрунтування своєї позиції чомусь не наводить. На якій підставі робити коригування, якщо в п. 192.2 ПКУ прямо сказано про непроведення коригування?
Позиція ДПСУ
Яким чином покупець повинен відобразити коригування податкового кредиту у зв’язку з поверненням продавцем авансу або продавцю неоплачених товарів, якщо на дату повернення реєстрація платника ПДВ такого продавця анульована.
Згідно з п. 192.1 ст. 192 [ПКУ], якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеного в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Норма п. 192.1 ст. 192 ПКУ не поширюється на випадки, коли постачальник товарів/послуг не є платником податку на кінець звітного (податкового) періоду, в якому був проведений такий перерахунок (п. 192.2 ст. 192 ПКУ).
Разом з тим згідно з п. 198.3 ст. 198 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається зі сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. <...>
Таким чином, незалежно від того, що постачальника (продавця) на дату повернення ним авансу/йому неоплачених товарів анульовано як платника ПДВ, покупець повинен здійснити зменшення податкового кредиту за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та відобразити суму зменшення в податковій декларації з ПДВ. Таке коригування відображається у рядку 14 розд. ІІ податкової декларації з ПДВ з обов’язковим поданням додатка 1 до декларації на підставі бухгалтерської довідки.
Маємо норму пп. «б» пп. 192.1.1 ПКУ, за якою у разі зменшення суми компенсації податковий кредит потрібно зменшувати, навіть якщо немає зареєстрованого РК. Але ж це правило діє, якщо постачальник є платником ПДВ. Якщо ж він неплатник ПДВ, то, як уже зазначено, підстав для коригування немає, тим більше що у постачальника не зменшується сума податкових зобов’язань з ПДВ, які він задекларував та сплатив. То чому ж підприємство-платник має асиметрично зменшувати свій податковий кредит?
Зменшувати чи ні податковий кредит, кожне підприємство вирішує самостійно. Варто розуміти, що якщо не провести зменшення, то під час перевірки ДПС може заявити, що це порушення, і тоді доведеться доводити власну правоту, можливо, навіть і в суді.
А якщо провести зменшення, плюсом для підприємства буде хоча б незменшення реєстраційного ліміту, який розраховується згідно з п. 200-1.3 ПКУ.
Якщо підприємство проведе зменшення ПК у декларації з ПДВ, то в бухгалтерському обліку на дату повернення передоплати відобразить проведенням:
—Д-т 641 К-т 644 — на суму коригування, способом сторно (тобто покаже суму з мінусом).
Якщо ж зменшення ПК здійснено не було, то зобов’язання на субрахунку 644 слід списати до складу доходів:
—Д-т 644 К-т 719 — на суму, за якою відображався податковий кредит.
Приклад 2 Підприємство отримало від контрагента передоплату за товари, нарахувало податкові зобов’язання, склало податкову накладну і зареєструвало в ЄРПН. Згодом сторони розірвали договір і контрагент повернув кошти підприємству. Але на момент повернення коштів контрагент-покупець уже не є платником ПДВ.
У цій ситуації начебто є підстави згідно з п. 192.1 ПКУ відкоригувати (зменшити) податкові зобов’язання у підприємства і податковий кредит у контрагента.
Але на момент повернення коштів контрагент вже не є платником ПДВ.
Разом з тим в п. 192.1 ПКУ зазначено, що у випадку зменшення суми компенсації РК реєструє покупець товарів, хоча складає РК підприємство-постачальник.
Виходить, якщо покупець не є платником ПДВ, то він не зможе зареєструвати РК. А якщо не буде зареєстрованого РК, то підприємство-постачальник не зможе зменшити нараховані податкові зобов’язання, тому що згідно з пп. 192.1.1 ПКУ підставою для такого зменшення має бути зареєстрований РК.
Думка ДПСУ, по суті, — додаткове підтвердження, що підприємство-постачальник не складає РК та, відповідно, не має права відкоригувати податкові зобов’язання. Але чому ж тоді податківці вимагають зменшення податкового кредиту у покупця (див. думку податківців до прикладу 1)?
Думка ДПСУ
Чи складається постачальником розрахунок коригування до податкової накладної, якщо після здійснення операції з постачання товарів/послуг здійснюється зміна суми компенсації їх вартості або їх повернення, а покупець таких товарів/послуг втрачає статус платника ПДВ?
Якщо після здійснення операції з постачання товарів/послуг покупець таких товарів послуг втрачає статус платника податку на додану вартість, така особа втрачає право на коригування податкового кредиту, сформованого в період його реєстрації платником податку, а тому відсутні підстави для складання розрахунку коригування на такого покупця.
У бухгалтерському обліку заборгованість на субрахунку 643 на дату повернення передоплати слід списати до складу витрат:
—Д-т 949 К-т 643 — на суму раніше відображеного податкового зобов’язання.
Касовий метод нарахування ПЗ, відображення ПК
Для окремих видів діяльності, господарських операцій застосовується касовий метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов’язань визначається як дата отримання компенсації (в тому числі оплати) за постачені товари/послуги, а дата віднесення сум ПДВ до податкового кредиту — дата надання компенсації (в тому числі оплати) (див. пп. 14.1.266 ПКУ).
Крім того, датою виникнення податкових зобов’язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов’язаннями перед бюджетом (п. 187.7 ПКУ).
Приклад 3 Підприємство отримало від контрагента послуги, в акті на послуги зазначено в тому числі і ПДВ. Обидва — платники ПДВ. Контрагент визначає дату виникнення податкових зобов’язань за касовим методом. Але на момент оплати послуг контрагент уже не є платником ПДВ. Тому податкової накладної не склав і не зареєстрував, через що підприємство не може відобразити податковий кредит.
Підставою для відображення податкового кредиту є податкова накладна постачальника, зареєстрована в ЄРПН (див. п. 198.6 ПКУ).
Позаяк у наведеній ситуації зареєстрованої податкової накладної не буде, то підприємство не матиме підстав відображати податковий кредит.
У цій ситуації сторони можуть домовитися про повернення контрагентом зайво сплаченої суми ПДВ. У бухобліку підприємства суму поверненого ПДВ покажуть проведеннями:
—Д-т 311 К-т 631 — повернено ПДВ на рахунок;
—Д-т 644 К-т 631 — сторно (з мінусом) на суму поверненого ПДВ.
Якщо домовленості про повернення не буде, у бухгалтерському обліку суму невідшкодованого ПДВ слід включити до складу тих витрат, куди віднесено вартість отриманих послуг:
—Д-т 23, 91, 92 тощо К-т 644 — на суму ПДВ.
Тому що в цій ситуації невідшкодований ПДВ буде частиною собівартості отриманих послуг.
Приклад 4 Підприємство надало контрагентові послуги, в акті на послуги зазначено в тому числі і ПДВ. Обидва — платники ПДВ. Підприємство визначає дату виникнення податкових зобов’язань за касовим методом. На момент оплати послуг контрагент уже не є платником ПДВ.
У цій ситуації в загальному порядку підприємство складає податкову накладну як на неплатника ПДВ і реєструє в ЄРПН.
Не був платником ПДВ і став ним
Сторони нараховують ПЗ, відображають ПК за правилом першої події
Приклад 5 Підприємство — платник ПДВ відвантажило товари покупцю-контрагенту, який не був платником ПДВ. На дату відвантаження підприємство нарахувало ПДВ, склало податкову накладну на неплатника, зареєструвало податкову накладну. На дату оплати товарів контрагент уже був платником ПДВ.
Ми вже зазначили вище, що податкові наслідки з ПДВ виникають за правилом першої події. А другою подією всього лишень закривається заборгованість, яка виникла за першою подією.
Тому подальша реєстрація контрагента платником ПДВ не впливає на податкові наслідки підприємства.
Приклад 6 Початкові дані прикладу 5. Але після відвантаження товару сторони розривають договір і контрагент-покупець повертає товар підприємству без оплати. На момент оплати контрагент є платником ПДВ.
Повернення товару — це підстава для коригування підприємством податкових зобов’язань (п. 192.1 ПКУ).
Зменшення суми податкових зобов’язань платника податку — постачальника в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, що не були платниками цього податку на дату такого постачання, дозволяється лише при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості, у тому числі при перегляді цін, пов’язаних із гарантійною заміною товарів або низькоякісних товарів відповідно до закону або договору (п. 192.2 ПКУ).
В описаній ситуації зазначені умови виконуються, адже товар повертається постачальникові. Тому підприємство може скласти РК та зареєструвати в ЄРПН.
Думка ДПСУ
Який порядок заповнення розрахунку коригування до податкової накладної, якщо на дату складання податкової накладної покупець не був платником ПДВ, а на дату складання розрахунку коригування вже зареєстрований як платник цього податку?
У розрахунку коригування вказуються дата та номер податкової накладної, до якої вносяться зміни.
У верхній лівій частині розрахунку коригування робиться відповідна помітка «X» та зазначається тип причини «02» — постачання неплатнику податку.
У графі «Отримувач (покупець)» зазначається «Неплатник», у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «100000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється.
Приклад 7 Підприємство — платник ПДВ отримало товари від контрагента-постачальника, який не є платником ПДВ. Тож товари отримано без ПДВ. На момент оплати підприємством товарів контрагент уже був платником ПДВ.
Податкові зобов’язання, податковий кредит визначаються за датою першої події. У момент першої події постачальник не був платником ПДВ, тому в цій операції немає податкового зобов’язання і немає податкового кредиту. Оплата є другою податковою подією. За другою податковою подією погашається зобов’язання, закривається заборгованість. Таким чином, факт реєстрації контрагента платником ПДВ після відвантаження товарів перед їх оплатою не впливає на податкові наслідки з ПДВ.
Приклад 8 Початкові дані прикладу 7.
Сторони вирішили розірвати договір. Оплата не проводилася. Підприємство повертає товари контрагенту-постачальнику, який уже є платником ПДВ.
Позаяк товар постачався без нарахування ПДВ, то і встановлені ст. 192 ПКУ коригування не застосовуються.
Але ж така операція повернення товару вписується в поняття постачання товарів, наведене в пп. 14.1.191 ПКУ. Бо право на розпоряджання товарами як власник підприємства-покупця передається контрагенту-постачальнику.
Проте тоді постане запитання: що буде базою нарахування ПДВ? Якщо початкова вартість постачання, то на вартість придбаних підприємством-покупцем товарів, які повертаються постачальникові, потрібно зверху нарахувати ПДВ. У такому разі підприємство має в загальному порядку скласти податкову накладну на постачальника — платника ПДВ, зареєструвати її в ЄРПН. А хто ж тоді відшкодує такий ПДВ? Цей момент доведеться погоджувати договором із постачальником. Якщо відшкодує постачальник, то він коштами має доплатити ПДВ.
А якщо постачальник не погодиться на додаткову сплату ПДВ? Зрозуміло, що в такому разі підприємство сплатить ПДВ власним коштом.
Позаяк усі ці моменти чітко в ПКУ не прописані, платникам, які потрапили в подібну ситуацію, може бути доречним отримати індивідуальну податкову консультацію.
Застосовується касовий метод нарахування ПЗ, відображення ПК
Приклад 9 Підприємство — платник ПДВ отримало від контрагента — неплатника ПДВ послуги. Але на момент оплати товарів контрагент уже був зареєстрований платником ПДВ і застосовував касовий метод нарахування ПДВ.
Позаяк при касовому методі немає двох податкових подій, така подія одна — оплата, то, на наш погляд, постачальник-контрагент має нарахувати ПДВ на отриману оплату. Якщо отримали оплату 10 000 грн, ПДВ буде в тому числі — 1 666,67 грн. Контрагент-постачальник має скласти на підприємство податкову накладну, зареєструвати в ЄРПН.
Але якщо послуги надані на суму 10 000 грн, складено відповідний акт, в акті ПДВ не зазначено, найімовірніше, що і в договорі про ПДВ жодного слова. Яким чином складена контрагентом податкова накладна співвідноситиметься з показниками акта?
Якщо контрагент став платником ПДВ і застосовує касовий метод, то початкова сума договору може бути збільшена на суму ПДВ. Для цього варто вносити зміни до початкового договору. Тоді підприємство ще має доплатити ПДВ 2 000 грн. На таку оплату контрагент складе ще одну податкову накладну, в т. ч. ПДВ — 3 333,33 грн, яку зареєструє в ЄРПН
На підставі як першої, так і другої податкової накладної підприємство, на наш погляд, має право відобразити податковий кредит.
Але якщо воно не погодиться доплачувати ПДВ, то первісно визначена ціна без ПДВ 10 000 грн також буде фактично змінена — з 10 000 грн без ПДВ на 10 000 грн, в т. ч. ПДВ. У будь-якому разі доречно ці зміни зафіксувати додатковою угодою до первісного договору, за яким надаються послуги. Крім того, доречно скласти документ, яким внести зміни до початкового акта отриманих послуг. Наприклад, це може бути акт на внесення змін до початкового акта.
Наголосимо: ми навели власний погляд на описану ситуацію. Її врегулювання у ПКУ не прописано. Тож для уникнення непорозумінь платникам, які потрапили в подібну ситуацію, може бути доречним отримувати індивідуальні податкові консультації.
Приклад 10 Підприємство — платник ПДВ отримало послуги від контрагента — платника ПДВ, який застосовує касовий метод. Але на момент оплати товарів контрагент уже не був платником ПДВ.
Контрагент не зможе нарахувати ПДВ і скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну. Відповідно, і підприємство не матиме податкового кредиту за цією операцією.
Сторонам потрібно буде переглянути ціну договору, уклавши додаткову угоду до первісного договору. Приміром, можуть зменшити на суму ПДВ. Або ціну переглянуть таким чином, що загальна вартість послуги без ПДВ буде така сама, як і загальна сума з ПДВ. Наприклад, якщо акт на 12 000 грн, у т. ч. ПДВ 2 000 грн, можуть зменшити до 10 000 грн без ПДВ або змінити на 12 000 грн без ПДВ тощо. Крім того, доречно скласти документ, яким внести зміни до початкового акта отриманих послуг. Наприклад, це може бути акт на внесення змін до початкового акта.
Як дізнатися, чи є контрагент платником ПДВ
Можна в електронному кабінеті перейти до сервісу «Реєстр платників ПДВ», що розміщений за посиланням і здійснити пошук за кодом ЄДРПОУ або ІПН.
Такий самий пошук можна зробити на сайті Опендатабота.
Замість підсумку
Ми розглянули кілька перехідних ситуацій, в яких контрагент змінює свій статус платника ПДВ. Хоча насправді таких ситуацій значно більше. Як з’ясувалося, в ПКУ вони не завжди врегульовані. А це може бути джерелом додаткових спорів, конфлікту як між контрагентами, так і з податковою службою. Тому, якщо є можливість, рекомендуємо наслідки перехідних операцій прораховувати заздалегідь.