Річний перерахунок ПДВ за 2023 рік

Кого стосується річний перерахунок ПДВ?

Річний перерахунок ПДВ роблять платники податку, які використовували придбані з ПДВ товари, послуги, необоротні активи одночасно частково в оподатковуваних операціях, а частково в неоподатковуваних, звільнених або таких, що не є господарською діяльністю підприємства. 

Тобто це стосується платників податку, які протягом року нараховували ПЗ з ПДВ за п. 199.1 ПКУ, який вимагає: у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні, платник податку зобов’язаний нарахувати ПЗ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену ПН в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) ПДВ під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Якщо придбані з ПДВ товари, послуги, необоротні активи можна чітко розділити на такі, що використовувалися в оподатковуваних, і такі, що використовувалися в неоподатковуваних операціях (тобто одночасного використання конкретних товарів, послуг, необоротних активів частково в оподатковуваних, а частково в неоподатковуваних операціях не відбувалося), то річний перерахунок робити не потрібно. 

Крім того, є певний перелік випадків, коли неоподатковувані або звільнені операції здійснювалися, проте річного перерахунку, як і нарахування ПЗ з ПДВ за п. 199.1 ПКУ, не роблять:

• здійснення операцій, передбачених пп. 196.1.7 ПКУ (реорганізація (злиття, приєднання, поділ, виділення та перетворення) юросіб);
• здійснення операцій, передбачених пп. 197.1.28 ПКУ (постачання товарів або послуг у частині суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету);
• здійснення операцій, передбачених п. 197.11 ПКУ (постачання товарів та послуг на митній території України, що фінансуються за рахунок міжнародної технічної допомоги);
• здійснення операцій за п. 197.24 ПКУ оператора телекомунікацій з надання телекомунікаційних послуг у частині здійснення благодійного телекомунікаційного повідомлення на благодійні цілі;
• здійснення операцій із ввезення на митну територію України або операцій з постачання на митній території України товарів, необхідних для:
• боротьби зі СНІДом, туберкульозом та малярією в Україні (п. 29 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ);
• боротьби з тероризмом та/або заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії Російської Федерації проти України (пп. 4 і 5 п. 32 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ);
• виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров’я (пп. 2 п. 38-1 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ);
• цілей погашення заборгованості боржника перед кредиторами відповідно до плану реструктуризації або плану санації, затвердженого згідно із законодавством (п. 46 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ);
•  виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (COVID-19), перелік яких визначено КМУ (п. 71 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ).

Що передбачає процедура річного перерахунку ПДВ?  

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року. Це встановлено п. 199.2 ПКУ. 

Платники податку, у яких протягом попереднього календарного року були відсутні неоподатковувані операції, а такі неоподатковувані операції почали здійснюватися у звітному періоді, а також новостворені платники податку проводять у поточному календарному році розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях на підставі розрахунку, визначеного за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі операції. Так каже п. 199.3 ПКУ. 

А потім, наприкінці поточного календарного року, відбувається ось що. Платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку. Цього вимагає п. 199.4 ПКУ! 

Тобто, наприклад, коли ми вперше порахували частку неоподаткованих операцій, вона у певному місяці становила 25%. І ми визнали ПЗ за п. 199.1 ПКУ на 25% суми ПДВ, зазначеного у ПН, отриманих внаслідок придбання товарів (послуг), необоротних активів, частково використаних як в оподаткованих, так і в неоподаткованих операціях. А за наслідками року ця частка становила вже 20%. Отже, нам треба зменшити ПЗ на різницю (25% - 20% = 5%).  

І ось саме цю процедуру (визначення частки) ми і називаємо річним перерахунком ПДВ. Здійснюється він за підсумками календарного року, тобто з урахуванням операцій за всі місяці такого року, із груднем включно. 

Як зробити перерахунок?

Як ми зазначили вище, такий перерахунок доцільно робити або після закінчення року, або після того, як стає відомо, що нові операції у поточному році вже не здійснюватимуться.

Проте є ситуації, коли такий перерахунок доводиться робити раніше грудня, – якщо платника податку знімають з обліку (у тому числі за рішенням суду). Тоді перерахунок і коригування платник податку робить у податковій декларації останнього податкового періоду, коли відбулося зняття з обліку. 

Увесь процес перерахунку можна умовно розподілити на три етапи:

1) встановлюємо фактичну частку використання придбаних з ПДВ товарів, послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях;

2) складаємо РК до зведених ПН, за якими ПДВ нараховували виходячи з частки минулого року (або частки першого місяця, в якому такі операції мали місце, якщо раніше платник податку такі операції не здійснював);

3) відображаємо коригування у декларації з ПДВ за грудень.

Крок 1: визначаємо частку

Для цього складається додаток 6 до декларації з ПДВ. 

Таблиця 1 додатка 6 (Д6) заповнюється в розрізі таких рядків:

• рядок 1 – для платників, які здійснюють розрахунок відповідно до п. 199.2 ПКУ;
• рядок 2 – для платників, які здійснюють розрахунок відповідно до п. 199.3  ПКУ;
• рядки 3.1 – 3.3 – для платників, які здійснюють розрахунок відповідно до п. 199.4 ПКУ. Саме ці рядки стосуються річного перерахунку ПДВ, тому нас зараз цікавлять саме вони – щодо товарів (послуг) заповнювати треба саме рядок 3.1! 

У графах 4 і 5 додатка 6 (Д6) зазначаються обсяги постачання (без ПДВ), зокрема:

• у графі 4 – загальний обсяг постачання, визначений як сума значень рядків 1.1, 1.2, 1.3, 2.1, 2.2, 3, 5 та 7 колонки А декларації з ПДВ та всіх уточнюючих розрахунків;
• у графі 5 – обсяг постачання оподатковуваних операцій, а саме сума значень рядків 1.1, 1.2, 1.3, 2.1, 3 та 7 колонки А декларації з ПДВ та всіх уточнюючих розрахунків.

У графах 6 і 7 додатка 6 (Д6) зазначається частка використання товарів/послуг, необоротних активів:

• у графі 6 – в оподатковуваних операціях, що визначається шляхом множення значення графи 5 на 100 %, поділене на значення графи 4;
• у графі 7 – в неоподатковуваних операціях, що визначається як різниця 100 та значення графи 7.

Ще раз нагадуємо! Для перерахунку суми ПДВ, що повинна збільшити або зменшити суму ПЗ, береться частка використання товарів/послуг, необоротних активів у неоподатковуваних операціях, яка визначається як різниця між 100 відсотками (загальний обсяг операцій) та відсотком оподатковуваних операцій, розрахованим у графі 6 рядка 3.1 таблиці 1 додатка 6 (Д6) до декларації за грудень 2023 року. Далі, вже виходячи з обчисленої частки, потрібно визначити суму ПЗ, яку за підсумками 2023 року треба було нарахувати за п. 199.1 ПКУ, та порівняти зі сумою, яка фактично була нарахована і відображена у деклараціях відповідних звітних періодів.

Визначивши частку, переходимо до таблиці 2 додатка 6. Заповнюємо інформацію про зведені податкові накладні за п. 199.1 ПКУ у графах 2 та 3 (їх дату і номер). А далі показуємо дані про РК: їх дату і номер (в графах 3 і 4), обсяги постачання, які підлягають коригуванню (у графах 6 – 8) і суму ПЗ з ПДВ, яка буде збільшуватися або зменшуватися (графи 9-11). 

Крок 2: складаємо і реєструємо РК

Визначивши суму, на яку потрібно зменшити або збільшити складені раніше зведені ПН за п. 199.1 ПКУ, переходимо до складання відповідних РК. Як і зазначалося вище, складаємо такий РК груднем, а реєструємо протягом 20 календарних днів січня 2023 року.

Порядок складання такого РК такий:

• у заголовній частині у полі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» ставимо «Х» та уточнюємо тип причини, зазначений у податковій накладній (08 – Складена на постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість);
• там же, у полі «До зведеної податкової накладної» проставляємо код ознаки «02», такий самий, як і той, що міститься в ПН, до якої складається РК;
• далі наводимо дату складання та порядковий номер як самого РК, так і зведеної ПН, до якої він складається;
• у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» зазначаємо умовний індивідуальний податковий номер «60000000000»;
• в інших рядках, відведених для заповнення даних покупця, наводимо власні дані, рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюємо. Графу «код» як у зведеній ПН за п. 199.1 ПКУ, так і в РК до неї також не заповнюємо.

У рядку I розділу А «Сума коригування податкового зобов'язання та податкового кредиту», у т. ч. у рядках II та/або III залежно від ставки податку (20%, 7% або 14%), зазначаємо суму податку, яка збільшує або зменшує (при зменшенні ставимо знак «-») суму податкових зобов'язань, нарахованих відповідно до п. 199.1 ПКУ.

Розділ Б табличної частини розрахунку коригування заповнюємо у такому порядку:

• показники рядка податкової накладної, що коригується, зазначаємо зі знаком «-» у відповідній графі;
• додаємо новий рядок із виправленими показниками, якому присвоюємо новий черговий порядковий номер, що не зазначався в податковій накладній;
• рядку податкової накладної, що коригується, зазначеному зі знаком «-», та новому рядку з виправленими показниками, що його замінює, присвоюємо однаковий порядковий номер групи коригування, який зазначається у графі 2.2 табличної частини розрахунку коригування, а у графі 2.1 «код причини» наводимо однакову причину коригування (проставляємо код 202 «Коригування зведеної податкової накладної, складеної відповідно до п. 199.1 ПКУ»);
• у графі 3 «Опис (номенклатура) товарів/послуг, вартість чи кількість яких коригується» рядка податкової накладної, що коригується, – дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника податку при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає податкові зобов'язання, зокрема, відповідно до п. 199.1 ПКУ;
• у графі 13 – зі знаком «-» значення графи 10 рядка зведеної податкової накладної, що коригується; 
• у графі 14 – зі знаком «-» значення графи 11 рядка зведеної податкової накладної, що коригується;
• графи 4.1, 4.2, 4.3, 6 – 12, 15 табличної частини не заповнюються та залишаються порожніми. Нулі та прочерки в них не проставляємо.

У які строки треба зареєструвати РК?

На підставі результатів перерахунку часто складаються розрахунки коригування до зведених ПН, складених протягом року. Звісно, теоретично може бути й таке, що протягом року частка оподаткованих операцій не змінилася, і РК складати не потрібно, але на практиці таке майже не трапляється. 

Нагадуємо, що з 16.01.2023 діють нові строки реєстрації в ЄРПН як податкових накладних, так і розрахунків коригування до них! А отже, строк реєстрації РК до ПН, складений внаслідок річного перерахунку ПДВ, вже інший, ніж за 2022 рік. 

08 лютого 2023 року набрав чинності Закон №2876, яким підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ було доповнено, зокрема, пунктом 89 щодо збільшення строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування.

Нові строки реєстрації в ЄРПН застосовуються до податкових накладних/розрахунків коригування, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом №2876 (тобто з датою складання починаючи з 16 січня 2023 року), та діють тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано. 

Нові строки такі:

• для ПН/РК, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, – до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; 
• для ПН/РК, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, – до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; 
• для РК, складених постачальником товарів/послуг до ПН, що складена на отримувача – платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, – протягом 18 календарних днів з дня отримання такого РК отримувачем (покупцем). 

Однак строки реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування до зведених податкових накладних, які складаються внаслідок річного перерахунку ПДВ, не змінено.

А позаяк перерахунок здійснюється на останній день грудня (відповідно, датою складання РК буде 31.12.2023), і податкові накладні складалися не на отримувача (покупця), то реєструє їх (незалежно від результату перерахунку) особа, яка проводить перерахунок і склала ці ПН. Зареєструвати РК треба до 20 січня (включно)!  

Не забудьте відобразити результати перерахунку у декларації за грудень (граничний термін подання якої – 22.01.2024).

Штрафи за нереєстрацію РК (мораторію вже немає!)

Інші, тимчасові строки реєстрації ПН/РК супроводжуються і тимчасовими розмірами штрафів за їх порушення! 

Протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого п. 89 підрозд. 2 розд. XX ПКУ для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, встановлюється у розмірі:

• 2 відс. суми ПДВ, зазначеної у таких ПН/РК, у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
• 5 відс. суми ПДВ, зазначеної у таких ПН/РК, у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
• 10 відс. суми ПДВ, зазначеної у таких ПН/РК, у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
• 15 відс. суми ПДВ, зазначеної у таких ПН/РК, у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
• 25 відс. суми ПДВ, зазначеної у таких ПН/РК, у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів. 

Це передбачено п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. 

Крок 3: відображаємо РК у декларації

Крім того, що дані складених РК мають бути відображені у таблиці 2 додатка 6, відповідні суми коригування ПДВ потрібно відобразити і в основній частині декларації. Результат коригування (значення граф 9 – 11 рядка «Всього» таблиці 2 додатка 6 (Д6)) зазначаємо у рядках: 4.1.1, 4.2.1 або 4.3.1 (залежно від ставки) основної частини декларації за грудень 2023 року. 

А от у додатку 1, зокрема у таблиці 1.2, суми коригування слід відобразити лише у тому разі, якщо відповідні РК не були своєчасно зареєстровані.

Проте навіть якщо такі РК платник податку з якихось причин зареєстрував невчасно (або взагалі не зареєстрував), то результати річного перерахунку однаково мають бути включені до декларації за грудень 2023 року (адже вони впливають на частку використання активів у неоподатковуваних операціях, яку платник ПДВ використовуватиме наступного календарного року).