Коли за отриманими послугами є ПДВ?
Відповідно до пп. «б» п. 185.1 ПКУ, операції з надання послуг, локація яких розташована на митній території України, згідно зі ст. 186 ПКУ, підлягають оподаткуванню.
Відповідно до п. 180.2 ПКУ, у разі коли нерезиденти, включаючи їхні постійні представництва, що не зареєстровані як платники ПДВ, надають послуги, місце надання яких розташоване на митній території України, отримувач послуг зобов'язаний нарахувати та сплатити ПДВ до бюджету, за винятком випадків, передбачених ст. 208-1 ПКУ.
Отже, якщо суб'єкт господарювання, незалежно від того, чи є він платником ПДВ, отримує послуги від нерезидента і місце надання цих послуг розташоване на митній території України, він повинен нарахувати ПДВ, скласти податкову накладну (якщо є платником ПДВ), відобразити цю операцію у звітності з ПДВ та сплатити ПДВ до бюджету.
Стаття 208-1 ПКУ регулює особливості оподаткування електронних послуг, що надаються нерезидентами фізичним особам, включаючи ФОПів, які не є платниками ПДВ. У такому разі платником ПДВ є нерезидент.
Якщо місце надання послуг розташоване за межами митної території України, операції з імпорту послуг не оподатковуються, оскільки відсутній об'єкт оподаткування. Однак інформацію про ці операції необхідно відобразити в рядку 5 декларації з ПДВ та в таблиці 1 додатка Д4 до декларації.
Коли виникає податкове зобов’язання з ПДВ?
Згідно з п. 187.8 ПКУ, момент виникнення податкових зобов'язань при наданні нерезидентами послуг суб'єктам господарювання, місце надання яких розташоване на митній території України, визначається датою списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату послуг або датою оформлення документа, що підтверджує факт надання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій сталася раніше.
Іншими словами, податкове зобов'язання з ПДВ виникає за принципом першої події.
Визначення місця постачання послуг
Визначення місця постачання послуг регулюється п. 186.2 – 186.4 ПКУ (див. таблицю 1).
Таблиця 1. Визначення місця постачання послуг
| Місце постачання | Коментар |
| Місце фактичного постачання послуг, пов’язаних з рухомим майном (пп. 186.2.1 ПКУ) | Перелік таких послуг наведено в пп. 186.2.1 ПКУ. Наприклад, якщо резидент Польщі на території Польщі надає українському підприємству послуги з переробки давальницької сировини, то, оскільки сировина є рухомим майном, а операції з її переробки здійснюються за межами митної території України, послуги також надаються за межами митної території України |
| Фактичне місцезнаходження нерухомого майна, у тому числі що будується, для тих послуг, які пов’язані з нерухомим майном (пп. 186.2.2 ПКУ) | Перелік таких послуг наведено в пп. 186.2.2 ПКУ. Наприклад, якщо нерезидент виконує будівельні роботи для резидента України на митній території України, то такі послуги надаються на митній території України, оскільки нерухомість, що будується, розташована на такій території |
| Місце фактичного надання послуг у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг або інших подібних послуг, включаючи послуги організаторів діяльності у зазначених сферах, та послуги, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів (пп. 186.2.3 ПКУ) | Наприклад, якщо нерезидент надає українському підприємству послуги з організації семінару на території Франції, то Франція є місцем фактичного надання послуг. Отже, місце постачання послуг є за межами митної території України. Інший приклад: якщо нерезидент надає українському ФОПу послуги з організації розважального заходу на митній території України, то місце фактичного надання послуг і місце постачання послуг – митна територія України |
| Місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання, або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання (п. 186.3 ПКУ) | Перелік таких послуг наведено в п. 186.3 ПКУ: рекламні, консультаційні, інжинірингові, бухгалтерські тощо. Наприклад, якщо український ФОП отримав від нерезидента консультаційні послуги, то, оскільки ФОП зареєстрований в Україні, місце постачання послуг буде на митній території України |
| Місцем постачання електронних послуг вважається місцезнаходження отримувача послуг (п. 186.3-1 ПКУ) | Правила визначення місцезнаходження фізичних осіб (у тому числі ФОПів) – отримувачів послуг наведені в п. 186.3-1 ПКУ |
| Місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених вище (п. 186.4 ПКУ) | Наприклад, якщо нерезидент надає резиденту України послуги автомобільного перевезення, то, оскільки такі послуги не названі в п. 186.2 – 186.3-1 ПКУ, місцем надання таких послуг буде місце реєстрації постачальника, тобто нерезидента. Отже, місце постачання буде за межами митної території України |
Що робити, якщо проблематично класифікувати послугу з метою визначення місця постачання?
Можна звернутися за допомогою до Пояснення №396 чи до Держстату. Саме так радила робити податкова, відповідаючи на запитання в «ЗІР», підкатегорія 101.05: «Як визначається місце постачання послуг у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг або інших подібних послуг, включаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах та послуги, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів, якщо фактично такі послуги надаються за допомогою Інтернету в режимі реального часу?».
Крім того, можна отримати індивідуальну податкову консультацію (ІПК) або ознайомитися з наявними ІПК, в яких розглядаються питання визначення місця постачання для різних послуг. Консультації з цього питання розміщені також у «ЗІР», підкатегорія 101.05.
Визначення бази і ставки оподаткування
Згідно з п. 190.2 ПКУ, базою оподаткування для послуг, що надаються нерезидентами на митній території України, є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість конвертується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов'язань. У разі отримання послуг від нерезидентів без їх оплати база оподаткування визначається на основі звичайних цін на такі послуги без урахування податку.
Ставка ПДВ становить 20% або 7% (для послуг, визначених в абз. 4 – 6 пп. «в» п. 193.1 ПКУ) (див. п. 208.2 ПКУ).
Ставка 7% застосовується до операції з (див. абз. 4 – 6 пп. «в» п. 193.1 ПКУ):
- постачання послуг із показу (проведення) театральних, оперних, балетних, музичних, концертних, хореографічних, лялькових, циркових, звукових, світлових та інших вистав, постановок, виступів професійних мистецьких колективів, артистичних груп, акторів та артистів (виконавців), кінематографічних прем’єр, культурно-мистецьких заходів;
- постачання послуг із показу оригіналів музичних творів, демонстрації виставкових проєктів, проведення екскурсій для груп та окремих відвідувачів у музеях, зоопарках та заповідниках, відвідування їх територій та об’єктів відвідувачами;
- постачання послуг із розповсюдження, демонстрування, публічного сповіщення і публічного показу фільмів, адаптованих відповідно до законодавства в україномовні версії для осіб з порушеннями зору та осіб з порушеннями слуху.
Приклад. Українське підприємство здійснило попередню оплату нерезиденту за консультаційні послуги в розмірі 1500 євро. Офіційний курс НБУ на дату передоплати – 38,2550 грн за 1 євро. Ставка ПДВ 20%, місце надання послуг – митна територія України (місце реєстрації отримувача послуг).
Послуги за актом отримано через кілька днів після попередньої оплати.
База оподаткування – 57 382,50 грн (1 500 х 38,2550).
Сума ПЗ з ПДВ – 11 476,50 грн (57 382,50 х 20%).
Особливості складання податкової накладної
Дивимося відповідь ДПС на запитання в «ЗІР» (101.16): «Який порядок складання податкової накладної платником ПДВ при отриманні послуг від нерезидента на митній території України?».
ДПС відповідає, що у разі складання податкової накладної отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України:
- у рядку «Індивідуальний податковий номер постачальника (продавця)» такої накладної проставляється умовний ІПН «500000000000»;
- у рядку «Постачальник (продавець)» зазначаються найменування (ПІБ) нерезидента та через кому – країна, в якій зареєстрований продавець (нерезидент), рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється. У рядках, відведених для заповнення даних покупця, отримувач (покупець) зазначає власні дані.
У верхній лівій частині такої податкової накладної робиться відповідна позначка «X» та зазначається тип причини 14 – Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента.
Решту реквізитів заповнюють відповідно до норм Порядку №1307 у звичайному порядку.
Чи може платник ПДВ при отриманні на митній території України послуг від нерезидента рядок «Постачальник (продавець)» податкової накладної заповнити без перекладу на державну мову?
Відповідаючи на це запитання у «ЗІР» (101.16), ДПС зазначила, що так, – у разі неможливого перекладу.
Особливості податкового кредиту
Згідно з п. 198.2 ПКУ, датою віднесення сум ПДВ до податкового кредиту є дата складання платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН.
Отже, у разі своєчасної реєстрації податкової накладної як податкове зобов'язання, так і податковий кредит відображаються в одному податковому періоді (місяці).
Розглянемо відповідь податкової на запитання у «ЗІР», підкатегорія 101.24: «У якому звітному періоді отримувач послуг від нерезидента на митній території України повинен відобразити податкові зобов’язання та податковий кредит у разі реєстрації податкової накладної в ЄРПН з порушенням терміну реєстрації?».
Податкова надає таку відповідь:
- податкові зобов’язання – у звітному періоді, в якому вони виникли (незалежно від факту складення податкової накладної за такою операцією);
- податковий кредит – у періоді реєстрації відповідної податкової накладної в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкової накладної.
Отже, у разі несвоєчасної реєстрації податкової накладної податковий кредит відображається у періоді реєстрації податкової накладної, але з обмеженням у 365 днів.
Як відображати в декларації з ПДВ?
Відповідно до п. 208.3 ПКУ, якщо отримувач послуг є платником ПДВ, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов'язань декларації за відповідний звітний період.
Розглянемо відповідь податкової на запитання у «ЗІР», підкатегорія 101.24: «Як у податковій звітності з ПДВ відображаються операції з отримання платником ПДВ послуг від нерезидента на митній території України?».
ДПС надає таку відповідь.
Операції з отримання послуг від нерезидента на митній території України відображаються у таких рядках податкової декларації з ПДВ:
- нарахування податкових зобов’язань та їх коригування залежно від ставки, за якою вони оподатковуються (основною або 7 відс.), вказуються у рядках 6.1 або 6.2 відповідно;
- податковий кредит та коригування податкового кредиту залежно від ставки (основна або 7 відс.) – у рядках 13.1 або 13.2 відповідно.
Заповнення зазначених рядків передбачає подання додатка (Д1) до декларації за умови проведення коригувань податкових зобов’язань, нарахованих за операцією з отримання послуг від нерезидента на митній території України (у разі збільшення суми компенсації за звітний період на підставі розрахунків коригування, складених у звітному періоді та не зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних на дату подання звітності) та/або коригування податкового кредиту за такою операцією.
Отже, операції з отримання послуг від нерезидента відображаються у відповідних рядках декларації з ПДВ, а у разі необхідності коригування подається додаток Д1.
Як звітують і сплачують ПДВ неплатники ПДВ?
У разі якщо неплатники ПДВ нараховують податкові зобов'язання з ПДВ на послуги, отримані від нерезидента, вони не складають податкову накладну. Проте вони зобов'язані скласти та подати до податкової Розрахунок податкових зобов'язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їхніми постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України, форму якого затверджено Наказом №21 (див. п. 208.4 ПКУ).
Ідентифікатор форми Розрахунку, що подається в електронному вигляді (перелік форм див. тут):
- J0215526 – для юридичних осіб;
- F0215526 – для фізичних осіб – підприємців (ФОПів).
Важливо, що Розрахунок подається лише за ті місяці, в яких були здійснені відповідні операції з імпорту послуг (див. п. 9 розд. ІІІ Порядку №21).
Терміни подання та сплати:
- Розрахунок подається до податкової протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця (п. 203.1 ПКУ).
- ПДВ сплачується до бюджету протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, зазначеного вище (п. 203.2 ПКУ).
Отже, неплатники ПДВ, які отримують послуги від нерезидентів, повинні уважно стежити за термінами подання Розрахунку та сплати ПДВ, щоб уникнути штрафних санкцій.
Постачання нерезидентами електронних послуг фізособам
Постачання нерезидентами електронних послуг фізичним особам, включаючи ФОПів, які не є платниками ПДВ, має свої особливості.
Визначення електронних послуг:
- поняття електронних послуг чітко визначено в пп. 14.1.56-5 ПКУ.
Якщо коротко, то електронні послуги – це послуги, які постачаються через мережу Інтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій та переважно без втручання людини, у тому числі шляхом встановлення спеціального застосунку або додатка на смартфонах, планшетах, телевізійних приймачах чи інших цифрових пристроях.
Місце постачання:
- місце постачання таких послуг визначається відповідно до п. 186.3-1 ПКУ.
Тобто, як ми і зазначили у таблиці, місцем постачання електронних послуг вважається місцезнаходження отримувача послуг – фізособи.
Особливості оподаткування:
- особливості оподаткування електронних послуг регулюються ст. 208-1 ПКУ.
Платником ПДВ з таких електронних послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є нерезидент.
Варто зауважити, що особливості, встановлені ст. 208-1 ПКУ, не застосовуються до ФОПів, які є платниками ПДВ, та юридичних осіб, незалежно від їхнього статусу платника ПДВ. Ці суб'єкти сплачують ПДВ у загальному порядку, як описано вище.
Отже, оподаткування електронних послуг, що надаються нерезидентами фізичним особам, має свої особливості. Відповідальність за сплату ПДВ у цьому випадку покладається на нерезидента, а не на отримувача послуг, якщо це фізична особа не платник ПДВ. І, звісно, такі фізособи звітність щодо ПДВ із зазначених послуг не подають.