Складаємо декларацію з податку на прибуток: різниці щодо резервів та сумнівних боргів

Створення забезпечень та їх оподаткування

Відповідно до п. 13 П(С)БО 11 забезпечення створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на:

• виплату відпусток працівникам;
• додаткове пенсійне забезпечення;
• виконання гарантійних зобов'язань;
• реструктуризацію, виконання зобов'язань при припиненні діяльності;
• виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів тощо.

Найбільш «популярним» є забезпечення на виплату відпусток працівникам.  Про створення цього резерву ми писали у матеріалах:

• Аналітика від Дт-Кт: практичні кроки щодо резервів відпусток
• Яку фінзвітність подавати суб'єкту мікропідприємництва та чи створювати резерв відпусток
• Нарахування резерву відпусток
• Резерв відпусток: інвентаризація в таблиці

Але у коригуваннях фінрезультату для цілей оподаткування резерв відпусток не бере участі – у пп. 139.1.1 ПКУ та 139.1.2 ПКУ для цього резерву зроблено пряме виключення – він не враховується ані при зменшенні фінрезультату, ані при збільшенні.

Підприємства, які беруть на себе гарантійні зобов’язання, повинні створювати відповідний резерв – на виконання гарантійних зобов'язань. Відповідно до п. 13, п. 14 П(С)БО 11 для виконання гарантійних зобов'язань підприємство має створити забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат. Забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов'язання, погашення якого, ймовірно, призведе до зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена.

Такими минулими подіями, як правило, є продаж товарів, виконання робіт або надання послуг, і саме ці події запускають у дію процес виконання таких зобов'язань. Проте жодних методик розрахунків гарантійного забезпечення законодавством не визначено. Фактично на момент виникнення такого забезпечення підприємство ще не знає ні суми фактичних витрат, ні дати їх реального виникнення. Певна річ, що таке забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, для покриття котрих воно було первинно створено. Методику розрахунку забезпечення кожне підприємство розробляє самостійно на власний розсуд. У обліковій політиці потрібно чітко прописати вибрану методику та послідовно її дотримуватися.

Підприємства, які надають гарантійні зобов’язання,  повинні формувати гарантійне забезпечення тільки на суму тих витрат, які вони будуть нести за свій рахунок. Наприклад, якщо підприємство зобов'язане надавати покупцям-фізособам гарантії на підставі п. 4 ст. 1 і ст. 7, 8 Закону №1023, і при цьому згідно з умовами договору виробники гарантійних товарів не компенсують цьому підприємству гарантійні витрати, то такому підприємству потрібно створити гарантійне забезпечення. Якщо ж виробник повністю (чи частково) компенсує підприємству витрати на виконання гарантійних зобов'язань, тоді на суму компенсовуваних витрат забезпечення не створюється.

Згідно з п. 8 розділу I П(С)БО 25 забезпечення та резерви (у т. ч. на виконання  гарантійних зобов’язань) можуть не створювати юридичні особи – суб'єкти малого підприємництва, зазначені в пп. 2 п. 2 розділу I П(С)БО 25. Це суб'єкти мікропідприємництва (незалежно від системи оподаткування); платники єдиного податку третьої групи, оскільки вони згідно з п. 44.2 ПКУ ведуть спрощений бухгалтерський облік. Прийняте рішення - створювати чи не створювати резерв на виконання  гарантійних зобов’язань – такі підприємства повинні зафіксувати в обліковій політиці.

Торговельні підприємства відображають формування резерву згідно з п. 19 П(С)БО 16: у складі витрат на збут записом Дт 93 – Кт 473.  Використання резерву у межах суми забезпечення відображається записом Дт 473 – Кт 20, 631, 651, 661, 28 (за рахунком 28 списується вартість товарів, які не придатні до експлуатації та не підлягають ремонту); понад суму забезпечення: Дт 93 – Кт 20, 631, 651, 661, 28.

Щодо інших резервів, то переважна більшість підприємств не забезпечує додаткове пенсійне забезпечення та не має зобов’язань щодо реструктуризації, виконання зобов'язань при припиненні діяльності та зобов'язань щодо обтяжливих контрактів.

Для відображення цих забезпечень у додатку РІ до декларації з податку на прибуток передбачено рядки 2.1.1; 2.2.1 та  2.2.1.1 підрозділу 2.

Бухоблік резерву сумнівних боргів

П(С)БО 10 передбачає нарахування резерву сумнівних боргів (далі — резерв) тільки щодо поточної дебіторської заборгованості. Адже саме для такої заборгованості п. 7 П(С)БО 10 передбачає особливий порядок відображення в балансі, коли така заборгованість включається до підсумку балансу за її чистою реалізаційною вартістю.

Як зазначено у п. 5 П(С)БО 10, дебіторська заборгованість визнається активом, якщо є ймовірність отримання у майбутньому економічних вигід та її суму може бути достовірно визначено. Економічні вигоди у цьому випадку полягають у тому, що менш ліквідний актив (заборгованість) перетворюється на більш ліквідний — кошти. Достовірність суми дебіторської заборгованості обумовлено наявністю відповідних первинних документів, за якими її можна визначити (виписки банку, накладні, акти виконаних робіт, наданих послуг тощо).

Резерв не створюється щодо довгострокової заборгованості, а також поточної придбаної заборгованості або такої, що призначена для продажу (п. 7 П(С)БО 10). Ці види заборгованості списуються без застосування резерву у той момент, коли вони перестають бути активом та відповідати вимогам п. 5 П(С)БО 10.

Наприклад, підприємство має довгострокову дебіторську заборгованість, яку слід погасити через п’ять років. У жовтні 2017 р. воно отримало інформацію про те, що щодо дебітора порушено справу про банкрутство, а це підприємство включене до шостої черги кредиторів. У грудні 2017 р. отримано інформацію, що через недостатність майна дебітора вимогу підприємства не буде задоволено. Отже, у грудні 2017 р. слід списати цю довгострокову заборгованість без створення резерву під неї.

Згідно з Інструкцією №291 нарахування суми резерву сумнівних боргів відображається за Дт субрахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги» у кореспонденції з Кт рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів». Списання безнадійної дебіторської заборгованості відображається, зокрема, бухгалтерським записом за Дт рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів» у кореспонденції з Кт рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками». У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів, а також у випадку, коли безнадійною визнано поточну дебіторську заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не було передбачено, безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати, а саме у Дт субрахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги».

Крім цього, сума списаної дебіторської заборгованості обліковується на позабалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість» протягом не менше ніж три роки з дати списання для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового становища боржника. З субрахунку 071 дебіторська заборгованість списується остаточно:

• або після надходження суми в порядку відшкодування з одночасними записами за Дт рахунків 30 «Готівка», 31 «Рахунки в банках» чи інших рахунків обліку активів і Кт субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів»;
• або у зв’язку з закінченням строку обліку такої заборгованості.

За Дт рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів» відображається також зменшення нарахованих резервів у кореспонденції з рахунком обліку доходів, що установлено Інструкцією №291. Отже, якщо на дату балансу необхідно відкоригувати резерв сумнівних боргів у сторону зменшення, то така операція відображається бухгалтерським записом за Дт рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів» у кореспонденції з Кт субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

Відображення резерву та списання сумнівних боргів у декларації з податку на прибуток за 2017 р.

Про створення та облік резерву сумнівних боргів ми писали ще на початку 2017 р. у цій аналітиці.  На дату підготовки цього матеріалу нова форма декларації з податку на прибуток ще не була затверджена. Зараз ми вже маємо нову форму декларації (у редакції наказу Мінфіну від 28.04.2017 р. №467), яка і подається за 2017 р. У цій формі вже є можливість врахувати різниці щодо резервів, які передбачені ст. 139 ПКУ.

З 01.01.2017 р. при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток платник податку збільшує фінансовий результат до оподаткування:

• на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до бухобліку;
• на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується:

• на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до бухобліку;
• на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ, чинним на дату її списання, незалежно від періоду створення резерву сумнівних боргів за такою заборгованістю.

Зазначені норми передбачені пп. 139.2.1, 139.2.2 ПКУ та роз’яснені у індивідуальній податковій консультації ДФСУ від 10.08.2017 р. №1553/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Для відображення цих операцій у додатку РІ до декларації з податку на прибуток передбачено рядки 2.1.2; 2.1.3; 2.2.2; 2.2.3 підрозділу 2.

Приклад. У 2017 р. підприємство створило резерв на виконання гарантійних зобов’язань в сумі 14000 грн (Дт 93 – Кт 473). За 2017 рік фактично було використано 12500 грн з цього резерву (Дт 473 – Кт 20, 631, 651, 661, 28). Сума витрат на формування резерву сумнівних боргоів – 46000 грн (Дт 944 Кт 38). За 2017 рік весь резерв було використано для списання заборгованості, а також було списано довгострокову дебіторську заборгованість понад резерв в сумі 11900 грн (Дт 977 Кт 183). При цьому сума списаної дебіторської заборгованості, що підпадає під визначення п. 14.1.11 ПКУ, становить 53400 грн – це заборгованість, за якою минув строк позовної давності. Заповнення додатку РІ за цими даними показано у зразку>>