Торгівля цінними паперами: відображаємо в декларації з податку на прибуток

З початку зауважимо, що строк подання декларації з податку на прибуток за 2017 рік сьогодні вже закінчується. Але наведені нижче правила ви можете використати і в 2018 році, зокрема, і при складанні декларації вже за перший квартал цього року. Вони є актуальними. 

Нагадаємо, що правила окремого «ціннопаперового» обліку не поширюються на операції, перелічені у пп. 141.2.6 ПКУ, а саме:

1) операції платників податку на прибуток з розміщення, погашення, викупу та наступного продажу, конвертації цінних паперів власного випуску, а також векселедавців, заставодавців та інших осіб, що видали неемісійний цінний папір, під час видачі та погашення таких цінних паперів;

2) операції РЕПО, операції з врахування векселів, інші операції з цінними паперами (далі - ЦП), які відповідно до П(С)БО визнаються кредитними;

3) операції з деривативами.

Тож ці операції обліковуються в бухобліку за встановленими правилами, і фінрезультат від таких операцій не коригується. Надалі піде мова лише про ті «ціннопаперові» операції, які вимагають коригування фінрезультату.

Залежно від виду, призначення і строковості ЦП можуть обліковуватися:

• довгострокові та поточні фінансові інвестиції – на рахунках 14 і 35;
• довгострокові та короткострокові векселі отримані – на рахунках 18 і 34;
• довгострокові та короткострокові векселі видані – на рахунках 51 і 62;
• довгострокові та короткострокові векселі, отримані для перепродажу - на рахунках 14 і 35.

Як правило, для обліку ЦП, що утримуються з метою перепродажу, використовуються рахунки 14 і 35. Операції з векселями що утримуються  як засіб платежу (рахунки 18, 34, 51, 62), не приймають участі у визначенні «ціннопаперового» фінрезультату.

Підприємства,  які не є професійними торговцями ЦП,  відображають дохід від продажу (іншого відчуження) ЦП у складі інших доходів (субрахунок 741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій»), витрати – у складі інших витрат (субрахунок 971 «Собівартість реалізованих фінансових інвестицій»). Отже, ці рахунки і слід аналізувати під час визначення «ціннопаперових» різниць.

Перед тим, як коригувати фінрезультат з метою оподаткування, з бухгалтерського фінрезультату слід виділити окремий фінрезультат від продажу цінних паперів за звітний період – «ціннопаперовий» фінрезультат.  Як правило, цей показник визначається за даними субрахунків 741 та 971 (як різниця між оборотами на субрахунку 741 та оборотами на субрахунку 971), якщо  операції з цінними паперами обліковувалися лише на цих субрахунках.  Окремого обліку фінрезультатів в розрізі видів цінних паперів вести не потрібно (норми п. 141.2 ПКУ цього не вимагають).

Переоцінка ЦП в бухобліку має такі податкові наслідки:

- від’ємний загальний результат переоцінки, що проведена в бухобліку, збільшує фінрезультат до оподаткування. Тобто, якщо має місце збиток від переоцінки, то  його вплив на бухгалтерський фінрезультат виключається з метою оподаткування - п. 141.2.1 ПКУ. Ця ситуація виникає, коли загальна сума уцінок ЦП перевищує загальну суму їх дооцінок за звітний період. Це правило не стосується державних цінних паперів або облігацій місцевих позик – збитки від їх переоцінки не збільшують фінрезультат до оподаткування;

- додатній загальний результат переоцінки не зменшує фінрезультат до оподаткування, оскільки п. 141.2 ПКУ не містить відповідних норм. Це означає, що прибуток від  дооцінки ЦП оподатковується податком на прибуток.

Відповідно до пп. 141.2.3 ПКУ потрібно окремо визначати загальний фінрезультат за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів звітного періоду відповідно до національних або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Від’ємний загальний «ціннопаперовий» фінрезультат включає в себе:

• загальну суму збитків від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів за поточний звітний період, за який складається декларація;
• збиток від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, не врахований у попередніх звітних періодах;
• збиток від переоцінки цінних паперів, не врахований у попередніх звітних періодах.

Отже, якщо в поточному звітному періоді виникає «ціннопаперовий» збиток,  а також залишилися  збитки з минулих періодів, вони переносяться на наступні звітні периоди. В поточному періоді такі збитки не зменшують фінрезультат до оподаткування (пп. 141.2.4 ПКУ).

Позитивний загальний «ціннопаперовий» фінрезультат включає в себе:

• суму прибутку від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів за поточний звітний період, за який складається декларація;
• збиток від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, не врахований у попередніх звітних періодах;
• збиток від переоцінки цінних паперів, не врахований у попередніх звітних періодах.

Якщо при цьому сума «ціннопаперового» прибутку перевищує суми збитків, не врахованих у попередніх звітних періодах, то сума такого перевищення збільшує фінрезультат з метою оподаткування (пп. 141.2.5 ПКУ). Тобто  для цілей оподаткування враховується лише позитивний фінрезультат від операцій із ЦП з урахуванням збитків минулих періодів.

Зведемо правила коригування фінрезультату до оподаткування у таблицю.

Приклад. У звітному періоді підприємство продало такі цінні папери:

• акції за 94560 грн, собівартість акцій – 71580 грн;
• ощадні сертифікати за 25600 грн, собівартість сертифікатів – 26800 грн.

Незважаючи на те, що сертифікати продані зі збитком, фінрезультат від усіх операцій разом є позитивним: (94560 + 25600) – (71580 + 26800) = 21780 грн. На цю цифру збільшується фінрезультат  з метою оподаткування та заповнюється рядок 4.2.2 додатка РІ.

З минулого року залишився «ціннопаперовий» збиток у сумі 10250 грн, який показано у рядку 03 додатка ЦП.

Фінансовий результат від продажу та інших способів відчуження цінних паперів у рядку 4.1.4 РІ додатка ЦП дорівнює: 21780 – 10250 = 11530 грн. Він переноситься у рядок 4.1.4 ЦП додатка РІ.

Зразок заповнення додатка ЦП за даними цього прикладу -  тут (завантажити), а фрагмент заповнення додатка РІ – тут (завантажити).