Оподаткування доходів нерезидентів є важливим аспектом оподаткування прибутку підприємств, який охоплений п. 141.4 ПКУ (коли йдеться про доходи нерезидентів – юридичних осіб), а також розділом IV ПКУ в цілому (коли йдеться про оподаткування доходів нерезидентів – фізичних осіб). При цьому, в багатьох випадках, вирішення питання щодо оподаткування тієї чи іншої категорії доходів здійснюється не лише з урахуванням відповідних норм ПКУ, але також і з урахуванням норм міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, які в силу п.3.2 ПКУ та Конституції України мають пріоритет над правилами, встановленими ПКУ.
При цьому, міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування хоча і не є однаковими, але мають подібну структуру і правову природу. Відтак, в цій статті ми зупинимось на розгляді основних правил застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування і наведемо окремі приклади застосування положень таких міжнародних договорів. При цьому, приклади обирались таким чином, щоб проілюструвати важливі закономірності, які варто враховувати при застосуванні міжнародних договорів, а в окремих випадках – деякі важливі парадокси, що виникають при їх застосуванні. В подальшому термін «конвенції» буде використовуватись, як узагальнена назва міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.
Крім того, у джерелом міжнародного права у застосуванні конвенцій є не лише сам текст відповідних конвенцій, але також і Коментар ОЕСР і Коментар ООН до Модельних конвенції про уникнення подвійного оподаткування1. Хоча вказані документи формально не мають загального значення та нормативного характеру (не є юридично зобов'язуючими), а Україна і не є членом ОЕСР, слід зазначити, що Модельна конвенція і Коментарі ОЕСР наразі є загальновизнаним в світі джерелом права і спільним контекстом, в світлі якого застосовуються двосторонні конвенції. Коментар ООН і Коментар ОЕСР не суперечать один одному. Навпаки – Коментар ООН більшою мірою посилається на Коментар ОЕСР, зупиняючись окремо лише на особливостях Модельної конвенції ООН у відношенні між розвинутими державами та державами, що розвиваються. Відтак, застосування Коментарів ОЕСР найкраще відповідає принципам правової визначеності та естоппелю2 в тих випадках, коли йдеться про загальну термінологію, що застосовується в обох Модельних конвенціях, а Коментар ООН – в тих випадках, які стосуються насамперед особливостям застосування термінології, що використовується виключно в Модельній конвенції ООН.
1 OECD Income and Capital Model Convention and Commentary (надалі, відповідно, Модельна Конвенція ОЕСР та Коментар ОЕСР), United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries and Commentary (надалі, відповідно, Модельна Конвенція ООН та Коментар ООН).
2 Міжнародно-правовий принцип, згідно з яким держава не може посилатись на певні обставини як на доказ заперечень, якщо про такі обставини не було належним чином та своєчасно повідомлено.
Загальну характеристику обов'язків держав, які встановлюються конвенціями завантажити тут >>.
Принципи і алгоритм застосування конвенцій дивиться тут >>.
Внутрішня будова конвенції та послідовність застосування окремих її норм розглянута ось тут >>.
А зміст і значення поняття «постійне представництво» можна переглянути ось за цим посиланням >>.
Приклади кваліфікації окремих ситуацій щодо оподаткування доходів нерезидентів
Приклад 1. В Україні діє представництво авіаційної компанії – резидента Нідерландів.
Кваліфікація ситуації відповідно до вимог ПКУ (крок 1)
Постійне представництво має визначати прибуток та оподатковувати його в загальному порядку (п.141.4.7 ПКУ).
Кваліфікація ситуації відповідно до вимог Конвенції Україна-Нідерланди1 (крок 2)
| 1. | Можливість застосування ст.6 «Доходи від нерухомого майна» | Не застосовується |
| 2. | Можливість застосування ст.8 «Міжнародний морський та авіаційний транспорт» | Застосовується |
| 3. | Наявність ознак постійного представництва | – |
| 4. | Можливість застосування ст.13 «Доходи від відчуження майна» | – |
| 5. | Можливість застосування ст.10 «Дивіденди», 11 «Проценти», 12 «Роялті» | – |
| 6. | Визначення того, чи відносяться доходи до підприємницької діяльності | – |
| 7. | Застосування ст.7 «Доходи від підприємницької діяльності» або ст.21 «Інші доходи» | – |
1 Конвенція між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно.
Кваліфікація вказує на необхідність застосування положень статті 8 конвенції, згідно з якою, прибутки, одержані резидентом Нідерландів від експлуатації морських, річкових і повітряних суден у міжнародних перевезеннях, оподатковуються лише у Нідерландах. Застосування статті 8, як більш пріоритетної, виключає можливість застосування інших положень конвенції. З'ясування того, чи є отримувач доходів їх бенефіціарним власником, не вимагається.
Застосування вимог ПКУ в частині, що не суперечить конвенції (крок 3)
Незважаючи на наявність в Україні представництва, що має сплачувати податок на прибуток відповідно до вимог ПКУ, конвенція проявляє свою обмежувальну дію, і повністю виключає можливість такого оподаткування.
Приклад 2. Компанія – резидент Чехії надає в Україні інжинірингові послуги, для чого направляє в Україну персонал на період 5 місяців.
Кваліфікація ситуації згідно з ПКУ (крок 1)
З виплат платежів типу «інжиніринг» на користь нерезидента, особа, яка здійснює такі виплати, має утримати податок на репатріацію за ставкою 15% (пп. «г» п. 141.4.1, п. 141.4.2 ПКУ). Діяльність нерезидента в Україні не вимагає створення постійного представництва, оскільки п.14.1.193 ст.14 вимагає створення представництва лише в тому випадку, якщо нерезидент надає послуги протягом періодів, тривалість яких становить більше ніж 6 місяців в будь-якому дванадцятимісячному періоді.
Кваліфікація ситуації згідно з Конвенцією Україна-Чехія1 (крок 2)
| 1. | Можливість застосування ст.6 «Доходи від нерухомого майна» | Не застосовується |
| 2. | Можливість застосування ст.8 «Міжнародний морський та авіаційний транспорт» | Не застосовується |
| 3. | Наявність ознак постійного представництва | Нерезидент має постійне представництво в Україні |
| 4. | Можливість застосування ст.13 «Доходи від відчуження майна» | Не застосовується |
| 5. | Можливість застосування ст.10 «Дивіденди», 11 «Проценти», 12 «Роялті» | Не застосовується |
| 6. | Визначення того, чи відносяться доходи до підприємницької діяльності | Доходи відносяться до підприємницької діяльності |
| 7. | Застосування ст.7 «Доходи від підприємницької діяльності» або ст.21 «Інші доходи» | Застосовується ст.7 |
1 Конвенція між Урядом України і Урядом Чеської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно.
Діяльність нерезидента в Україні відповідає ознакам постійного представництва, оскільки підпункт «b» п.3 статті 4 конвенції відносить до постійного представництва надання послуг протягом періодів, тривалість яких становить більше ніж 3 місяця в будь-якому дванадцятимісячному періоді. За таких умов, Україна має право оподатковувати прибуток нерезидента.
При цьому, ст.7 конвенції надає право Україні оподатковувати доходи, що відносяться до постійного представництва нерезидента. З'ясування того, чи є отримувач доходів їх бенефіціарним власником не вимагається.
Застосування вимог ПКУ в частині, що не суперечить конвенції (крок 3)
Особа, яка здійснює виплату нерезиденту, має утримати з такої виплати податок на репатріацію за ставкою 15%. У наведеному прикладі парадоксальним чином проявляється універсальний характер дозволу (відсутність обмежень), встановленого конвенцією, і автономне тлумачення терміну «постійне представництво» (див. розділ 4).
Приклад 3. Судноплавна компанія – резидент Мальти, яка не має зареєстрованого в Україні представництва, отримує доходи у вигляді фрахту за надані послуги з міжнародного перевезення вантажів
Кваліфікація ситуації відповідно до вимог ПКУ (крок 1)
Особа, яка здійснює виплату фрахту на користь нерезидента, за відсутності в Україні зареєстрованого представництва такого нерезидента, має утримати з суми виплати податок на репатріацію за ставкою 6% (п. 141.4.4 ПКУ).
Кваліфікація ситуації згідно з конвенцією Україна-Мальта (крок 2)
| 1. | Можливість застосування ст.6 «Доходи від нерухомого майна» | Не застосовується |
| 2. | Можливість застосування ст.8 «Міжнародний морський та авіаційний транспорт» | Не застосовується |
| 3. | Наявність ознак постійного представництва | Питання потрібує з'ясування |
| 4. | Можливість застосування ст.13 «Доходи від відчуження майна» | Не застосовується |
| 5. | Можливість застосування ст.10 «Дивіденди», 11 «Проценти», 12 «Роялті» | Не застосовується |
| 6. | Визначення того, чи відносяться доходи до підприємницької діяльності | Доходи відносяться до підприємницької діяльності |
| 7. | Застосування ст.7 «Доходи від підприємницької діяльності» або ст.21 «Інші доходи» | Застосовується ст.7 |
Незважаючи на певну схожість між прикладом 3 і прикладом 1 (в обох випадках йдеться про доходи від міжнародного перевезення), кваліфікація ситуації згідно з Конвенцією Україна-Мальта є більш схожою до прикладу 2. Причиною є п.1 Протоколу до Конвенції Україна-Мальта, який вказує, що стаття 8 не застосовується до осіб, що мають право на звільнення від оподаткування або будь-які інші податкові переваги відповідно до положень чинного мальтійського законодавства, яка регулює комерційні перевезення. При цьому, на Мальті діє так званий «Tonnage tax regime», який передбачає звільнення судноплавних компаній від сплати податку на прибуток, а натомість – передбачає сплату фіксованого податку залежно від обсягу перевезених вантажів.
В такій ситуації мають застосовуватись положення статті 7 конвенції, яка пов'язує наявність в України права на оподаткування з наявністю у нерезидента постійного представництва. Відтак, у випадку, якщо нерезидент має ознаки наявності постійного представництва, в межах автономної кваліфікації згідно з конвенцією, Україна має право на оподаткування таких доходів. У випадку ж відсутності ознак постійного представництва в Україні, доходи нерезидента можуть оподатковуватись лише на Мальті. З'ясування того, чи є отримувач доходів їх бенефіціарним власником, в обох випадках не вимагається.
Застосування вимог ПКУ в частині, що не суперечить конвенції (крок 3)
Висновок щодо необхідності податкового агента сплачувати податок на репатріацію за ставкою 6% має здійснюватись з огляду на наявність ознак постійного представництва, в межах автономної кваліфікації згідно з конвенцією. Той факт, що нерезидент не має в Україні зареєстрованого представництва, не має значення з огляду на універсальний характер дозволу (відсутності обмеження), що встановлений конвенцією. У випадку, якщо постійне представництво в розумінні конвенції присутнє, податковий агент має сплатити податок на репатріацію за ставкою 6%.
Приклад 4. Компанія – резидент Кіпру, яка не має в Україні постійного представництва (як в розумінні ПКУ, так і в розумінні конвенції) надає в бербоут-чартер резиденту України судно для проведення днопоглиблювальних робіт
Кваліфікація ситуації відповідно до вимог ПКУ (крок 1)
Особа, яка здійснює виплату орендної плати на користь нерезидента, має утримати з такої виплати податок на репатріацію за ставкою 15% (пп. «ґ» п. 141.4.1, п. 141.4.2 ПКУ).
Кваліфікація ситуації згідно з Конвенцією Україна-Кіпр (крок 2)
| 1. | Можливість застосування ст.6 «Доходи від нерухомого майна» | Не застосовується |
| 2. | Можливість застосування ст.8 «Міжнародний морський та авіаційний транспорт» | Не застосовується |
| 3. | Наявність ознак постійного представництва | Представництво відсутнє |
| 4. | Можливість застосування ст.13 «Доходи від відчуження майна» | Не застосовується |
| 5. | Можливість застосування ст.10 «Дивіденди», 11 «Проценти», 12 «Роялті» | Застосовується |
| 6. | Визначення того, чи відносяться доходи до підприємницької діяльності | – |
| 7. | Застосування ст.7 «Доходи від підприємницької діяльності» або ст.21 «Інші доходи» | – |
Незважаючи на уявну схожість із прикладом 3 (йдеться про використання судна), кваліфікація ситуації згідно з конвенцію (крок 2) кардинально відрізняється. Стаття 8 Конвенції Україна – Кіпр не може бути застосована, оскільки в аналізованій ситуації не йдеться про міжнародні перевезення. Відтак, має бути проведений аналіз застосовності інших норм конвенції.
При цьому, Конвенція Україна-Кіпр має специфічне визначення роялті. Так, п.2 статті 12 конвенції вказує, що поняттям «роялті» охоплюються платежі за користування правами інтелектуальної власності, але також платежі за користування промисловим, комерційним або науковим обладнанням.
Відтак, автономна кваліфікація ситуації згідно з конвенцією вказує на необхідність застосування статті 12, відповідно до якої роялті можуть оподатковуватись в Україні, але ставка податку не може перевищувати 10%. Умовою для застосування зниженої ставки є той факт, що отримувачем платежів є їх бенефіціарний власник.
Застосування вимог ПКУ в частині, що не суперечить конвенції (крок 3)
Особа, яка здійснює нерезиденту виплату, має з'ясувати, чи є отримувач доходів їх бенефіціарним власником, і якщо є – утримати з такої виплати податок за ставкою 10%. Якщо отримувач доходів не є їх бенефіціарним власником, то особа, що здійснює нерезиденту виплату, має утримати податок на репатріацію за ставкою 15%.
Автономна кваліфікація ситуації в межах ПКУ і конвенції в аналізованій ситуації проявляється парадоксальним чином – платіж в межах ПКУ кваліфікується як орендна плата, в той час як в межах конвенції – як платіж роялті. При цьому, автономна кваліфікація платежу як роялті в межах конвенції не впливає на кваліфікацію в межах ПКУ (зокрема, до такого платежу не застосовуються п. 140.5.6 і п. 140.5.7 ПКУ).
Приклад 5. Компанія управління активами здійснює управління активами корпоративних і пайових інвестиційних фондів. При цьому, компанія розподіляє дивіденди від діяльності фондів на користь їх учасників, серед яких є резидент Кіпру, що не має в Україні постійного представництва (як в розумінні ПКУ, так і в розумінні конвенції)
Кваліфікація ситуації згідно з ПКУ (крок 1)
Компанія з управління активами має утримати податок на репатріацію за ставкою 15% з сум дивідендів, що виплачуються на користь резидентів Кіпру (пп. «б» п. 141.4.1, п. 141.4.2 ПКУ).
Кваліфікація ситуації згідно з Конвенцією Україна-Кіпр (крок 2)
| 1. | Можливість застосування ст.6 «Доходи від нерухомого майна» | Не застосовується |
| 2. | Можливість застосування ст.8 «Міжнародний морський та авіаційний транспорт» | Не застосовується |
| 3. | Наявність ознак постійного представництва | Представництво відсутнє |
| 4. | Можливість застосування ст.13 «Доходи від відчуження майна» | Не застосовується |
| 5. | Можливість застосування ст.10 «Дивіденди», 11 «Проценти», 12 «Роялті» | Застосовується – у відношенні дивідендів КІФ, не застосовується – у відношенні дивідендів ПІФ |
| 6. | Визначення того, чи відносяться доходи до підприємницької діяльності | Дивіденди ПІФ відносяться до підприємницької діяльності |
| 7. | Застосування ст.7 «Доходи від підприємницької діяльності» або ст.21 «Інші доходи» | Застосовується cт.7 у відношенні дивідендів ПІФ |
Кваліфікація відрізняється у відношенні дивідендів, які сплачуються з прибутку корпоративних та пайових фондів. Згідно з загальною умовою, визначеною в п.1 статті 10 конвенції, вона відноситься до дивідендів, які сплачують резиденту Кіпру компанією, яка є резидентом України.
Корпоративні інвестиційні фонди створюються у формі юридичних осіб і за визначенням (п.133.1.1 ПКУ) є платниками податку на прибуток (хоча їх прибуток і звільнений від оподаткування). Відповідно, корпоративні інвестиційні фонди в розумінні конвенції, є і компаніями, і резидентами.
Натомість, пайові інвестиційні фонди не є юридичними особами, а відтак – не є і платниками податку на прибуток. Отже, пайові інвестиційні фонді в розумінні конвенції, не є ані компаніями, ані резидентами.
Таким чином, кваліфікація відповідних виплат за рахунок прибутку корпоративних інвестиційних фондів охоплюється статтею 10 конвенції. Такі дивіденди можуть оподатковуватись в Україні, але ставка оподаткування не може перевищувати: 5% – у випадку, якщо нерезидент є бенефіціарним власником, і володіє щонайменше 20% акцій відповідного фонду або інвестував в їх придбання еквівалент не менше 100000 євро; 15% – у інших випадках.
Кваліфікація виплат за рахунок прибутку пайових інвестиційних фондів охоплюється статтею 7 конвенції, яка передбачає неможливість оподаткування Україною прибутку, що не відноситься до постійного представництва.
Застосування ПКУ в частині, що не суперечить конвенції (крок 3)
Оподаткуванню підлягають лише дивіденди, що сплачуються за рахунок прибутку корпоративних інвестиційних фондів, при цьому ставка податку може становити 5% або 15% (залежно від того, якою часткою корпоративних прав володіє учасник фонду, чи є він юридичною особою та бенефіціарним власником дивідендів). Дивіденди, що сплачуються за рахунок прибутку пайових інвестиційних фондів, оподатковуватись не будуть (незалежно від того, чи є їх отримувач їх бенефіціарним власником).