Неустойка за договором: облік та оподаткування

Договірні відносини

Усі фінансові та інші санкції, що накладаються на особу, яка порушила умови договору, встановлюються сторонами договору або законом. Утім, розмір санкцій може бути зменшено за рішенням суду, якщо він значно перевищує розмір збитків, та за наявності інших обставин, які мають істотне значення (п. 3 ст. 551 ЦКУ).

Згідно зі ст. 549 ЦКУ, санкції, які накладаються на порушника договору, мають назву неустойки (штрафу або пені) і можуть виконуватися як у грошовій, так і у майновій формі.

При цьому штраф сплачується у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання. А пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.

Втім, якщо у договорі або законі не встановлено розмір санкцій, це зовсім не означає, що потерпіла сторона не має права на певне відшкодування.

Так, по-перше, потерпіла сторона матиме право на відшкодування матеріальних збитків, передбачене ст. 22 ЦКУ (а фізособа матиме право і на відшкодування моральної шкоди, передбачене ст. 23 ЦКУ). Про облік відшкодування втрат за претензією ми писали тут. Про відшкодування шкоди від фізособи за рішенням суду  ми зазначали тут.

По-друге, потерпіла сторона матиме право на отримання суми боргу з урахуванням встановленого індексу інфляції за весь час прострочення, а також 3% річних від простроченої суми (ст. 625 ЦКУ). Втім зауважимо, що це стосується виключно того випадку, коли зобов'язання за договором мало грошову форму. Детально про облік та оподаткування інфляційних витрат та 3% річних ми писали тут.

Застережемо, аби ви не відкладали пред'явлення претензії на потім, адже для вимог про стягнення штрафних санкцій позовна давність становить всього рік (ч. 2 ст. 258 ЦКУ).

Податок на прибуток

Підприємство-пред’явник претензії. Тут все за правилами бухобліку. Коригувань ПКУ не передбачає у разі отримання неустойки (штрафів, пені) від винної особи. Отож, отримані суми неустойки (штрафів та пені) повною мірою потраплять до об’єкта оподаткуванням податку на прибуток.

Підприємство, яке сплачує неустойку (порушник). У підприємства-порушника фінрезультат до оподаткування збільшується та коригується на суму витрат у вигляді визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих згідно з цивільним законодавством і цивільноправовими договорами на користь  (пп. 140.5.11 ПКУ):

• неплатників податку на прибуток, тобто неприбуткових організацій, будь-яких платників ЄП (крім фізосіб¹);
• платників податку на прибуток за ставкою 0% згідно з п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.

Такі ж роз’яснення щодо оподаткування неустойки в обох сторін прописані в підкатегорії 102.02 ресурсу «ЗІР»².

¹ До винятків належать виключно фізичні особи, які є платниками ПДФО – тобто фізособи, які не є СПД та фізособи-підприємці на загальній системі оподаткування. Платники податку на прибуток, які нараховують штрафи, пені, неустойки на користь підприємців-«спрощенців» повинні коригувати фінрезультат до оподаткування відповідно до пп. 140.5.11 ПКУ (лист Мінфіну від 10.04.2017 р. №11210-09-10/9617). Про це ми зазначали тут.

² Чи враховуються суми неустойок (штрафів чи пені) у разі порушення правил здійснення господарської діяльності, невиконання або неналежного виконання господарського зобов’язання при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток?

ПДВ

У нормі п. 188.1 ПКУ чітко сказано, що до складу договірної (контрактної) вартості товарів (послуг) не включаються суми неустойки (штрафів або пені), які були отримані платником податків унаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.

Отже, в отримувача неустойки ПЗ з ПДВ не виникають, а тому й у платника неустойки немає права на ПК.

Бухоблік

Підприємство-пред’явник неустойки. Днями Мінфін у своєму листі від 11.07.2019 р.  №35210-06-63/17879 надав роз’яснення щодо особливостей обліку та визнання доходу у разі отримання неустойки.

Так, він зазначив, що для відображення госпоперацій, пов'язаних з нарахуванням та отриманням неустойки (штрафів, пені), застосовуються П(С)БО 10 та П(С)БО 15.

Для бухгалтерського обліку неустойка є одним із видів претензій, що їх обліковують на субрахунку 374, тобто йдеться про дебіторську заборгованість. А відповідно до п. 3.10 розд. ІІІ Методрекомендацій №433 одержані штрафи, пені, неустойки відображаються у складі інших операційних доходів, а саме на субрахунку 715.

Зауважимо, що відповідно до Iнструкції №291 на субрахунку 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки» узагальнюється інформація про штрафи, пені, неустойки та інші санкції за порушення господарських договорів, які визнані боржником або щодо яких одержано рішення суду, арбітражного суду про їх стягнення, а також про суми з відшкодування зазнаних збитків.

Тож, виходячи із норм Інструкції №291, виникає питання: коли саме слід визнавати дохід?

Нагадаємо, що згідно з п. 5 П(С)БО 15 дохід  визнається  під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

А дебіторська заборгованість визнається активом,  якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума (п. 5 П(С)БО 10).

Якщо справа не дійшла до суду, то дохід виникає у звітному періоді визнання боржником неустойки (штрафів, пені), тобто в звітному періоді отримання від підприємства-порушника письмової позитивної відповіді на претензію. 

А ось якщо справа дійшла до суду, й відповідно до судового рішення суд зобов’язав підприємство-порушника сплатити неустойку за договором, то тут на практиці зазвичай виникало питання – коли саме у такому разі визнавати дохід:

1. за датою одержання рішення суду про стягнення неустойки – як безпосередньо сказано в Інструкції №291 (цей момент ми виділили вище);
2. за датою набрання чинності судового рішення про стягнення неустойки;
3. за датою надходження коштів у вигляді неустойки.

Впевнені, що крапку у такій невизначеності поставив Мінфін у вже згаданому листі вище. Так, він також цитує норми Інструкції №291 щодо субрахунку 715, втім потім говорить, що ст. 18 Цивільного процесуального кодексу України визначено, що судові рішення, які набрали законної сили, обов'язкові для всіх органів державної влади і органів місцевого самоврядування, підприємств, установ, організацій, посадових чи службових осіб та громадян і підлягають виконанню на всій території України.

Отож СГ має визнавати дохід у звітному періоді набрання чинності судового рішення про стягнення неустойки. Погоджуємося із цим на всі 100%. Адже саме у такому разі дійсно виконуються умови визнання «доходу» та «дебіторської заборгованості» відповідно до п. 5 П(С)БО 15 та п. 5 П(С)БО 10. Оскільки ще на дату одержання рішення суду не відомо – чи порушник договору погоджується із висновками суду, чи буде подавати на апеляцію. А ось коли рішення набрало чинності, то тут, як це точно підмітив Мінфін, слід в обов’язкового порядку виконувати. А тому визнавати дохід на дату отримання коштів також не є правильним.

Прихильники третього варіанту можуть сказати, що судове рішення - це все-таки не гарантія отримання коштів, адже боржник може й тут не спішити виконувати приписи суду чи взагалі на них не зважати. Відповідаємо – у такому разі після визнання доходу та дебіторської заборгованості спочатку виникатиме сумнівна, а потім й безнадійна заборгованість, яку звичайно ж, підприємство спише на витрати, якщо так й не отримає неустойку. Про списання такої заборгованості читайте тут та про формування резерву сумнівних боргів тут.

Ще один нюанс. Аби звітність була правдива й повноцінна, радимо на дату надіслання письмової претензії контрагенту відобразити суму претензії по Д-т субрахунку 041 «Непередбачені активи». Відповідно до Інструкції №291 на цьому субрахунку 041 обліковують непередбачені активи, за якими існує ймовірність надходження економічних вигід у сумі очікуваного відшкодування збитків. Вважаємо, що такий позабалансовий субрахунок підійде і для обліку не визнаної боржником неустойки.

Непередбачені активи списують у міру того, як їх визнають чи не визнають за результатами вирішення невизначених подій.

Підприємство, яке сплачує неустойку (порушник). Суми неустойки відображаються у складі інших операційних витрат (п. 20 П(С)БО 16) за Д-т 948 із К-т 685.

Із датою визнання витрат по неустойці тут ситуація дзеркальна:

• якщо справа не дійшла до суду, то витрати виникають у звітному періоді відправлення письмової відповіді-погодження на претензію;
• якщо справа дійшла до суду, то витрати визнаються в звітному періоді набуття чинності судового рішення.

Тут радимо на дату отримання претензії (незалежно від того чи планує СГ її задовольняти чи ні) суму неустойки відображати по Кт субрахунку 042 «Непередбені зобов’язання».

Приклад

СГ-платник ЄП 25.06.2019 р. надіслав СГ-платнику ПП на загальних підставах письмову претензію у сумі 20 тис грн неустойки за неналежне виконання договірних зобов’язань. Порушник-платник ЄП, отримав претензію 28.06.2019 р. та погодився сплатити 20 тис грн неустойки, надіславши письмову відповідь на претензію 03.07.2019. Цю відповідь СГ–пред’явник претензії отримав 04.07.2019 р. рекомендованим листом. За домовленістю сума претензії була перерахована на р/р порушником та отримана пред’явником претензії 01.10.2019 року.

Бухоблік неустойки в обох сторін договору відображено у Таблиці 1.

Таблиця 1

Облік неустойки