Аналітика від Дт-Кт: виплата дивідендів засновнику-нерезиденту

Постановою від 07.06.2016 р. №342 Нацбанк хоч і дозволив здійснити репатріацію дивідендів, але водночас встановив обмеження на такі виплати:

1) дозволено перерахування іноземної валюти з метою повернення за кордон іноземному інвестору дивідендів за корпоративними правами/акціями лише за 2014 та 2015 роки;

2) протягом календарного місяця дозволено купити/перерахувати за кордон валюту для виплати дивідендів лише у межах загальної суми, що не перевищує більшого з двох наступних граничних значень:

• 1 млн дол. США (в еквіваленті*);
• або 10% від загального обсягу дивідендів, що підлягають/підлягали поверненню за кордон такою особою. Якщо ці 10% становлять понад 5 млн дол. США (в еквіваленті), то максимальна сума репатріації дивідендів протягом календарного місяця не може перевищувати 5 млн дол. США (в еквіваленті).

*Еквівалент цієї суми в іншій іноземній валюті за офіційним курсом гривні до іноземних валют, установленим НБУ на дату здійснення відповідної операції

Далі така операція спричинить необхідність аналізу кількох ключових моментів: 

- використання чистого прибутку;

- придбання валюти для виплати дивідендів;

- оподаткування дивідендів податком на прибуток або ПДФО;

- сплати авансових внесків з податку на прибуток. 

Використання чистого прибутку підприємства

Нарахування зобов’язання з виплати дивідендів підприємство-резидент має відобразити в бухобліку датою прийняття рішення про таку виплату засновниками (учасниками). Оскільки рішення про їх виплату приймає не підприємство, а виключно збори засновників.  

Тож, датою протоколу загальних зборів засновників (учасників) слід зробити проведення Дт 443 Кт 671 на суму чистого прибутку, який виплачуватиметься у вигляді дивідендів. Датою, коли відбудеться виплата дивідендів, слід зробити проведення Дт 671 Кт 312 (оскільки, у випадку, який ми розглядаємо, виплата дивідендів відбудеться в безготівковій іноземній валюті).  Як правило, первинним документом, на підставі якого робляться такі проведення, є бухгалтерська довідка довільної форми. 

Таке використання чистого прибутку слід буде відобразити і в фінансовій звітності. Так, оскільки виплата дивідендів буде здійснена грошовими коштами, то це треба зазначити у рядку 3355 Звіту про рух грошових коштів (форми №3) та в графі 7 рядку 4200 Звіту про власний капітал (форма №4) . Зазначається така інформація і в рядку 530 Приміток до фінансової звітності (форма №5).    

Придбання валюти для виплати дивідендів

При цьому у звичайному порядку буде відображена в бухгалтерському обліку операція з придбання іноземної валюти для виплати дивідендів (за необхідності), і відповідні курсові різниці (див. таблицю). 

Оподаткування дивідендів податком на прибуток

Порядок оподаткування доходів юросіб-нерезидентів, зокрема, у вигляді дивідендів, регулюється п. 141.4 ПКУ. Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) виплату, утримують податок з таких доходів за ставкою в розмірі 15% їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. 

Отже, якщо нерезидент бажає зменшити податкове навантаження на свій дохід, слід звернутися до конвенції (угоди) між Урядом України і Урядом його країни про уникнення подвійного оподаткування доходів. ДФСУ листом від 28.01.2016 р. № 2815/7/99-99-12-01-03-17 зазначала перелік міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, станом на 01.01.2016 р. 

Але, для застосування зниженої ставки податку на прибуток до таких дивідендів потрібно дотримуватися процедури, зазначеної в ст. 103 ПКУ. Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.   

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України. Див. з  цього приводу також лист ГУ ДФС у м. Києві від 28.04.2016 № 9959/10/26-15-14-06-04. 

Оподаткування дивідендів ПДФО

Якщо дивіденди виплачуються фізособі – нерезиденту, то вони оподатковуються ПДФО. 

Згідно з пп. 170.10.1 ПКУ, доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів, з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів (див. також лист ГУ ДФС у м. Києві від 30.03.2016 р. №2664/Г/26-15-13-04-14). 

Для дивідендів таких особливостей не встановлено. Отже, вони оподатковуються за ставками: 

• 5% - для доходів у вигляді дивідендів по акціях та корпоративних правах, нарахованих резидентами - платниками податку на прибуток підприємств;
• 18% - для решта випадків виплати дивідендів.

Крім того, дивіденди оподатковуються військовим збором за ставкою 1,5%. Це стосується і їх виплат нерезидентам, за одним винятком – якщо такі дивіденди не будуть оподатковуватися в Україні за нормами міжнародного договору щодо уникнення подвійного оподаткування. 

Утримує зазначений податок і збір податковий агент – підприємство, яке виплачує дивіденди (пп. 170.5.4 ПКУ). 

Також, на підставі п. 3.2 ПКУ, нерезидент може скористатися нормами міжнародного договору щодо уникнення подвійного оподаткування у порядку, зазначеному вище.  

У кварталі нарахування та виплати, дивіденди та утримані з них ПДФО і військовий збір підприємству-емітенту слід відобразити у податковому розрахунку за формою №1ДФ. Згідно з Порядком його заповнення, доходи фізичних осіб у вигляді дивідендів, відображаються під ознакою доходу «109».

Сплата авансових внесків з податку на прибуток

Це питання при виплаті дивідендів регулюється п. 57.1-1 ПКУ. Авансовий внесок розраховується з суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об’єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди, грошове зобов’язання щодо якого погашене. Відповідно, якщо такого перевищення немає, але податок на прибуток за період, за який виплачуються дивіденди на час їх виплати було сплачено, то і авансовий внесок не сплачується.

У разі наявності непогашеного грошового зобов’язання (наприклад, якщо виплачуються дивіденди за 2015 рік, а нарахований податок на прибуток за 2015 рік на дату такої виплати не було повністю сплачено) авансовий внесок розраховується зі всієї суми дивідендів, що підлягають виплаті. Авансовий внесок обчислюється за ставкою, встановленою пунктом 136.1 ПКУ (наразі 18%). Сума дивідендів, що підлягає виплаті, не зменшується на суму авансового внеску.  

Зверніть увагу: авансові внески не справляються у разі виплати дивідендів фізичним особам.

Відображення в декларації з податку на прибуток і в Звіті про пільги

Виплату дивідендів, суму податку на прибуток, стягнуту з нерезидента та, за необхідності, авансовий внесок з податку на прибуток, резидент має відобразити в декларації з податку на прибуток. А саме:

• суму авансового внеску в рядках 20-22 декларації (із заповненням додатку АВ) 
• суму податку на прибуток з доходу нерезидента в рядках 23-25 (із заповненням окремого додатку ПН на такого нерезидента).

 Крім того, у випадках застосування для оподаткування  дивідендів норм міжнародних договорів, за наслідками кварталу (або року, якщо звітний період з податку на прибуток для підприємства-резидента є календарний рік), у якому було виплачено такі дивіденди, треба буде подати Звіт про пільги (у строки, встановлені для подання декларації з податку на прибуток). Про порядок заповнення цього звіту читайте тут>>   

Питання відображення в такому Звіті сум несплачених авансових внесків з податку на прибуток є спірним. Але в Довідниках пільг наразі немає окремого коду пільги для несплачених авансових внесків у зв’язку із виплатою дивідендів. Тож, на нашу думку, цю несплату відображати в Звіті не потрібно.

А ось податок на прибуток, несплачений згідно із міжнародними договорами України, в таких довідниках є (код пільги11020025). Отже, відобразити цю пільгу у Звіті потрібно. Порахувати суму пільги досить легко. Розрахунок не внесених до державного бюджету сум податку на прибуток здійснюється за алгоритмом:

Сума втрат бюджету = Сума доходу із джерелом його походження з України х (Ставка податку (%) згідно із ПКУ - Ставка податку (%) згідно із міжнародним договором) : 100%.