Зміни, внесені до ПКУ Законом від 16.07.2015 р № 643, торкнулися багатьох аспектів оподаткування, кожен з яких для розуміння глибини реформи потрібно вивчати окремо. А тому ДФСУ видала лист від 07.08.2015 р. №29163/7/99-99-19-03-02-17, присвятивши його виключно оновленим правилам складання та реєстрації в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригувань до них (далі – ПН та РК).
Терміни реєстрації і штрафи за їх порушення
Як справедливо зазначила ДФСУ у коментованому листі, основні правила, що стосуються складання та реєстрації ПН та РК, залишилися колишніми.
Згідно з загальним правилом, реєстрація податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН здійснюється не пізніше 15 календарних днів, наступних за датою їх складання, але не пізніше 180 календарних днів з дати їх складання.
Цікаво, що пунктом 201.10 ПКУ, на який посилаються в даному випадку податківці, встановлений тільки один граничний термін реєстрації для ПН та РК - не пізніше 15 календарних днів, наступних за датою їх складання. Тобто 180 календарних днів з дати їх складання - це строк, встановлений самими податківцями, і міняти який на даний момент вони не збираються. Що звужує право платників податків на ПК за «старим» ПН, про що поговоримо нижче.
Але терміни реєстрації, передбачені п. 201.10 ПКУ для ПН, дата складання яких припадає з 1 липня по 30 вересня включно, змінили. І до кінця третього кварталу 2015 р. за порушення строків реєстрації штрафи згідно з п. 120-1.1 ПКУ в розмірі 10% -40% застосовуватися не будуть. Якщо ж з дати складання ПН або РК пройшло 180 календарних днів і більше, штраф на підставі п. 120-1.2 ПКУ в розмірі 50% застосовується без змін (підтверджує це п. 35 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ).
Розглянемо на прикладах, як це працює.
Приклад 1. ПН складена 1 лютого 2015 і до серпня 2015 не була зареєстрована в ЄРПН. 180 календарних днів з дати її складання закінчилися 04.08.2015 р (після набрання чинності Законом № 643). Оскільки граничний термін реєстрації ПН в ЄРПН як і раніше дорівнює 180 дням, платник ПДВ не зможе зареєструвати таку ПН після 04.08.2015 р, а покупець (якщо він є платником ПДВ) не зможе скористатися правом на ПК за нею, якщо її реєстрація в ЄРПН не відбулася.
При цьому платник податку - постачальник заплатить штраф у розмірі 50% суми ПДВ в такій ПН, якщо фактична реєстрація такої ПН до 04.08.2015 р. не відбулася.
Приклад 2. ПН складена 1 січня 2015 і до серпня 2015 не була зареєстрована в ЄРПН. 180 календарних днів з дати її складання закінчилися 04.07.2015 р. А тому в серпні 2015 р. платник ПДВ не зможе зареєструвати таку ПН в ЄРПН, а покупець (навіть якщо він є платником ПДВ) не зможе скористатися правом на ПК за нею.
Приклад 3. ПН складена 01.08.2015 р. Яким буде встановлений ПКУ термін реєстрації такої ПН?
У період з 01.07.2015 р. по 30.09.2015 р. включно працюють спеціальні терміни реєстрації ПН. ПН, складені з 1 по 15 день (включно) місяця, підлягають реєстрації в ЄРПН до останнього дня (включно) місяця, в якому вони були складені.
А це означає, що для ПН, складеної 01.08.2015 р. (як і для всіх ПН, датованих періодом 01.08.2015-15.08.2015), останнім днем реєстрації в ЄРПН (без порушення термінів) є 31.08.2015 р. включно.
Приклад 4. ПН складена 16.08.2015 р. Яким буде встановлений ПКУ термін реєстрації?
У період з 01.07.2015 р. по 30.09.2015 р. працюють спеціальні терміни реєстрації ПН. ПН, складені з 16 по останній день (включно) місяця, підлягають реєстрації в ЄРПН до 15 числа (включно) місяця, наступного за місяцем, в якому вони були складені.
А це означає, що для ПН, складеної 16.08.2015 р. (як і для всіх ПН, датованих періодом 16.08.2015-31.08.2015), останнім днем реєстрації в ЄРПН (без порушення термінів) є 15.09.2015 р. включно.
Зверніть увагу: ДФСУ у коментованому листі пише, що спеціальні терміни реєстрації (див. приклади 3 і 4) встановлені і для РК. Що не є правдою, оскільки норма ПКУ, яка їх встановила з 29.07.2015 р. (п. 39 підр. 2 р. ХХ ПКУ) про РК нічого не говорить.
До прикладів 3 і 4 також потрібно додати, що якщо постачальник порушить зазначені в них рядки реєстрації ПН, але зареєструє їх до 30.09.2015 р. включно, то штраф за це він платити не повинен (хіба що податківці знову згадають про можливість застосування до таких порушників адміністративних штрафів на підставі ст. 163-1 КУпАП). Хоча, як показує практика, до деяким платникам податків, що зуміли порушити строки реєстрації після 29.07.2015 р, територіальні ДПІ вже встигли застосувати штрафні санкції згідно з попередньою редакцією ПКУ. Що можна сказати з цього приводу, крім нагадування про статтю 56 ПКУ, що дозволяє оскаржити повідомлення-рішення податківців? Тут головне їх отримати, але це вже зовсім інша історія.
Ліміт реєстрації
Ліміт реєстрації ПН та РК, як відомо, всім зареєстрованим платникам ПДВ станом на 03.08.2015 р. обнулили. Але не повністю, що вирішило одні проблеми і тут же призвело до виникнення нових. У тому числі, нових роз'яснень з боку податківців.
У коментованому листі ДФСУ нагадує: ПН та РК, датовані до 01.07.2015 р, можуть реєструватися в ЄРПН без обмеження суми ПДВ та їх реєстрація ніяк не вплине (ні в більшу, ні в меншу сторону) на ліміт реєстрації ( підтверджується це п. 35 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ та п. 19 Порядку № 569).
Таким чином, з 03.08.2015 р. ліміт реєстрації ПН і РК в ЄРПН формується за рахунок:
- Різниці між сумами ПДВ в отриманих ПН / РК, сплачених на митниці згідно з ТД та зареєстрованих ПН / РК (умовно їх можна назвати Вхідні суми ПДВ - Вихідні суми ПДВ) з 01.07.2015 р .;
- Спеціальних показників, передбачених п. 34 підр. 2 р. ХХ ПКУ, таких як переплати по ПДВ і залишки на ПДВ-рахунку, значення рядка 24 і 31 за червень 2015 і т.д .;
- Показників формули, встановленої п. 200-1.3 ПКУ, сформованим починаючи з 03.08.2015 р. в звичайному порядку.
Податковий кредит
Терміни реалізації платником податку права на ПК з ПДВ з 29.07.2015 р, згідно з п. 198.6 ПКУ, продовжили зі 180 календарних днів з дати складання ПН до 365 календарних днів з дати їх складання (зрозуміло, за умови реєстрації такої ПН в ЄРПН ).
При цьому ДФСУ у коментованому листі розглядає два випадки з реалізацією такого права:
- Якщо ПН складена до 29.07.2015 р. і терміни її реєстрації в ЄРПН (180 днів) вже пройшли, а ПН не була зареєстрована, податківці зазначають, що в цьому випадку вже ні ПН не зареєструвати, ні скористатися правом на ПК з ПДВ платники податків не зможуть;
- Якщо ПН складена після 29.07.2015 р. Тут у платників податків право на реєстрацію такої ПН зберігається протягом 180 днів, а право на ПК - протягом 365 днів з дати її складання.
Але у коментованому листі не розглядається третій випадок: якщо ПН, складена до 29.07.2015 р, не була зареєстрована в ЄРПН і терміни її реєстрації (180 днів) не пройшли. Чи буде у покупця в цьому випадку право на ПК протягом 365 з дати її складання, якщо постачальник все-таки зареєструє таку ПН в межах 180 к.д.?
Хотілося б вірити, що так, у всякому разі ніяких заперечень податківці поки не висувають. Однак обережним платникам податків наш порада така: ПН, хоч із запізненням, але реєструвати, а от з ПК по ній почекати до чітких роз'яснень ДФСУ.
Окреме питання до цих самих 180 к. д., протягом яких платник податків має, на думку ДФСУ, право зареєструвати ПН. Коли такий термін встановлювався технічним регламентом реєстрації ПН в ЄРПН в першій половині 2015 року, в цьому був сенс - адже ПЗ визнається постачальником незалежно від факту реєстрації або нереєстрації ПН, а право на ПК було обмежено 180 днями і пізніше отримувати зареєстровану ПН покупцю було марно . Чому цей термін не переглянутий ДФСУ зараз, за відсутності жорсткої норми ПКУ, яка встановлює такий термін, незрозуміло. Адже не виключено, що знайдуться такі платники податків, які погодяться сплатити 50% суми ПДВ, зазначеної в ПН, у бюджет, щоб його контрагенти отримали таки право на ПК за такою ПН. Сподіваємося, що найближчим часом ДФСУ все-таки приведе цей термін у відповідність до п. 198.6 ПКУ та збільшить його до 365 календарних днів.
Зведена податкова накладна
Те, що в ст. 201 ПКУ вперше з'явилися дані і критерії таких видів ПН, як зведена і виписана за щоденними підсумками операцій платника податків, це, звичайно, добре. Ще краще те, що ДФСУ нарешті надала в листі рекомендації щодо складання зведеної ПН, у тому числі, згідно норм п. 198.5 ПКУ. Але ось система реєстрації ПН в ЄРПН поки такі рекомендації не визнає. А тому платники податків тимчасово не можуть ними скористатися. Ще більше насторожує те, що ДФСУ рекомендує не вказувати або порушити правила (нехай навіть і для зменшення обсягу роботи, яку повинен виконати платник податків при складанні зведеної ПН) заповнення тих реквізитів ПН, які, згідно з п. 201.1 ПКУ, є обов'язковими. І порушення порядку заповнення яких, відповідно до п. 201.10 ПКУ, тягне за собою втрату права на ПК для покупця.
Наприклад, у коментованому листі зазначено, що:
А) у графі 3 "Номенклатура товарів / послуг продавця" можуть зазначатися номери і дати податкових накладних, отриманих від постачальників за придбаними товарами / послугами, необоротними активами, які використані (призначені для використання) в неоподатковуваних операціях або не в господарській діяльності. Припустимо, в ЄРПН така зведена ПН і буде зареєстрована (назвати актив можна як завгодно). Але відколи це замість найменування активу в номенклатурі вказуються ПН, які були отримані у зв'язку з його придбанням? Адже в такій ПН можуть бути вказані найрізноманітніші активи, у тому числі ті, за якими ПЗ у покупця не виникає! Тішить тільки те, що ДФСУ вказує, що такий формат заповнення графи 3 може використовуватися платником податків. Як нам здається, обережний платник податків такою можливістю не скористається;
Б) графа 4 "Код товару згідно з УКТ ЗЕД" не заповнюється. Але згідно з пп. «І» п. 201.1 ПКУ, цей реквізит є обов'язковим до заповнення, якщо ПН складається на імпортні або підакцизні товари. Хоча, тим платникам податків, які скористаються попередньої рекомендацією і в графі 3 вкажуть НЕ найменування товарів, а дані ПН, зрозуміло, вказувати код УКТ ЗЕД буде ні до чого;
В) в графі 5.1 "Умовне позначення" вказується "грн.", Графа 5.2 не заповнюється. Як видно з реакції наших читачів, які скористалися цією рекомендацією, зареєструвати таку ПН в ЄРПН не вдалося. Тому тим, у кого одиницею виміру в такій зведеної ПН є гривня, рекомендуємо користуватися звичайними правилами заповнення цих граф, із зазначенням повної назви та коду даної одиниці вимірювання, тим більше, що він у Класифікаторі є. Те ж стосується і рекомендацій не заповнювати графу 6 («Кількість (об'єм)») і графу 7 «Ціна постачання одиниці товару / послуги без урахування ПДВ». Хоч на словах податківці і прописують гранично спрощений порядок складання такої ПН, але в ЄРПН на сьогодні навряд чи комусь вдасться зареєструвати ПН, складену в такий спосіб.
Що, зрозуміло, не виключає можливості, що найближчим часом в технічний регламент реєстрації ПН в ЄРПН, а також в порядок складання ПН будуть внесені зміни відповідно до цього роз'яснення. І ось тоді ним можна буде користуватися всім бажаючим.
Ганна Бикова