Коментар до Постанови ВС від 27.07.2023 р. у справі №560/9332/22
Зміст справи
Податківці здійснили документальну перевірку.
Висновками акта перевірки зафіксовано, серед іншого, заниження інших доходів унаслідок невіднесення до їх складу доходів (у вигляді роялті) від безоплатного користування торговельними марками на суму 4 523 877 грн.
ГУ ДПС прийняло податкове повідомлення-рішення, яким донарахувало податок на прибуток за таким доходом у розмірі 4% від зазначеної суми.
Безкоштовні ТМ — дохід від реалізації товару
Визначальною умовою для визнання доходу від безоплатно отриманого активу є надходження економічних вигід, які спричинюються до збільшення власного капіталу (за винятком збільшення капіталу за рахунок унесків власників) (п. 5 НП(С)БО 15 «Дохід»).
На думку податкового органу, пункти 4, 5, 6, 13, 21 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи» дають підстави вважати, що торговельні марки, які використовувалися ТОВ під час провадження госпдіяльності, забезпечували йому системне надходження економічних вигід. А саме у вигляді отримання доходу від реалізації весільних суконь під брендами відомих торговельних марок, що підтверджується первинними документами ТОВ (митними деклараціями та інвойсами), в яких зазначено назви торговельних марок та вартість весільних суконь.
Отже, як наголошує податковий орган в акті перевірки, доходи ТОВ прямо пов’язані з використанням торговельних марок. А первинні документи дають змогу достовірно оцінити суму доходів від безоплатно отриманих торговельних марок (вартість товарів зазначено).
Як відомо, фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується, зокрема, на суму витрат з нарахування роялті (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ) на користь нерезидента (у т. ч. нерезидента, зареєстрованого у державах (на територіях), зазначених у пп. 39.2.1.2 ПКУ), що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4% чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінансової звітності за рік, що передує звітному (крім госпсуб’єктів, які провадять діяльність у сфері телебачення і радіомовлення) (пп. 140.5.6 ПКУ).
ГУ ДПС наголошує, що ТОВ не порушило згаданої норми, проте в акті перевірки вказують на застосування ставки роялті в розмірі 4% за цим підпунктом.
Визначаючи мінімальну ставку роялті у розмірі 4%, орган ДПС посилається і на додаток 3 до Постанови КМУ від 18.01.2003 №72 «Про затвердження мінімальних ставок винагороди (роялті) за використання об’єктів авторського права і суміжних прав», якою для трикотажних виробів, мережива ручної роботи визначено саме таку мінімальну ставку роялті.
А може, це була реклама?
Це не перша спроба податківців побачити дохід у зазначенні торговельних марок та назв виробників українськими продавцями товарів. Зокрема, рекламу виробника намагалися побачити у розміщенні його назви у місці продажу, на стелажах або на вітрині магазину.
Проте п. 7 ст. 8 Закону про рекламу чітко каже: розміщення інформації про виробника товару та/або товар у місцях, в яких цей товар реалізується чи надається споживачам, у тому числі на елементах обладнання та/або оформленні місць торгівлі, а також безпосередньо на самому товарі та/або його упаковці рекламою не вважається.
Не вважається рекламою і показ інформації про виробника товару та/або товар у процесі оформлення споживачем придбання такого товару на вебсайтах інтернет-магазинів у мережі Інтернет, через які цей товар реалізується чи надається споживачам.
Дохід на припущенні про популярність ТМ
На думку судів, немає підстав уважати, що товариство мало право визнавати дохід від безоплатного користування торговельними марками, тому що:
- доходи товариства не пов’язані прямо з використанням добре відомих торговельних марок;
- унаслідок використання торговельних марок не відбувається зменшення зобов’язань або збільшення доходів підприємства;
- оцінка доходу за операціями з безоплатного користування товариством торговельними марками не може бути достовірно визначена.
Крім того, відповідно до п. 21 П (С)БО 15 «Дохід», доходи можуть визнаватися лише у разі безоплатного отримання активів, проте стандарт не містить жодних підстав для нарахування доходу у разі отримання безоплатних послуг.
Тим часом податковий орган доводить, що доходи ТОВ прямо пов’язані з використанням торговельних марок й отримання економічних вигід простежувалося за первинними документами постачання товарів із маркуванням відомими ТМ.
Водночас податковий орган не є суб’єктом оціночної діяльності та не уповноважений оцінювати майнові права інтелектуальної власності. А законодавство не містить вимог щодо обов’язкового оцінювання прав користування торговельною маркою.
Безоплатна ТМ не створює активу та не є доходом
ВС наголошує: суди попередніх інстанцій, аналізуючи положення статей 138 — 141 ПКУ, зазначили, що вони містять виключний перелік випадків, коли фінансовий результат податкового (звітного) періоду коригується. Цей перелік не включає коригувань на суми доходу від безоплатного користування торговельними марками.
Таким чином, суди дійшли висновку, що операції з безоплатного користування торговельними марками мають обліковуватися відповідно до національних П(С)БО, на основі яких товариство складає фінансову звітність.
Згідно з пунктом 5 П(С)БО 15 «Дохід», дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Пунктом 3 П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» визначено, що активи — це ресурси, контрольовані підприємством унаслідок минулих подій, використання яких, як очікується, спричиниться до отримання економічних вигід у майбутньому.
Отже, ВС цілком погоджується з тим, що орган ДПС не має підстав вважати, що товариство мусило визнавати дохід від безоплатного користування торговельними марками.
Щодо можливості застосування мінімальної ставки роялті у розмірі 4% за Постановою №72, то ВС зауважує, що до сфери застосування додатка 3 цієї постанови не віднесено реалізацію суконь під добре відомими торговельними марками, а сама ставка роялті не є сталою.
Далі, розрахунок грошового зобов’язання з податку на прибуток (4% від усієї реалізованої продукції) не може вважатися правомірним, бо метод роялті застосовано контролюючим органом неправильно: ставку роялті податковий орган не визначав, належний аналіз ринку подібних об’єктів права інтелектуальної власності не проводив.
Важливо! Аналізуючи норми податкового законодавства щодо визначення «звичайна ціна», ВС наголосив, що законодавство не містить вимог щодо обов’язкової оцінки прав користування торговельною маркою. Тобто звичайна ціна в операції з безоплатного надання права користування торговельною маркою має визначатися за загальним правилом — сторонами договору, й у цьому випадку може дорівнювати нулю, бо сторони погодили відсутність будь-яких платежів, зокрема у вигляді роялті, за право користування торговельними марками.
Отже, всі суди стали на бік платника податку, а висновок контролюючого органу про заниження ТОВ доходу в сумі 4 523 877 грн є безпідставним.