Документальне оформлення та відображення в обліку господарської операції обумовлюється її метою та подіями, до яких вона призводить (її результатами). Наприклад, якщо підприємство укладає договір про безоплатну передачу товарів іншій особі, воно вже не має варіантів, які документи йому оформити або як відобразити операцію по такій безоплатній передачі в обліку. Продати товар навіть за 1 гривню за таким договором не вийде.
Ще більш неправильно буде списати такий товар як зіпсований або просто за рішенням власника (як утилізований). Адже в такому випадку (за наявності договору) власник товару повинен здійснити та оформити операцію по передачі такого товару згідно із узятими на себе зобов’язаннями. Звісно, на практиці можлива фактична передача товарів без документального оформлення такої операції із приховуванням її у постачальника за рахунок складання документів про списання цього товару, але це фіктивна операція, яку ми не можемо радити сумлінному платнику податків. До того ж відсутність документів про поставку не дасть одержувачу таких товарів можливості їх правильно оприбуткувати.
Якщо договір ще не укладено і підприємство-власник товару лише розглядає можливі варіанти його передачі іншій особі, тоді розглянемо два варіанти такої передачі (з оплатою та без).
Бухгалтерський облік
Безоплатна передача. Згідно із п. 3.14 Методрекомендацій, вибуття запасів безоплатно оформлюється накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів або товарно-транспортною накладною. Вартість таких запасів списують у дебет рахунків обліку витрат залежно від мети такої передачі, відповідно до п. 5 П(С)БО 16 (на дату зменшення активів).
Найчастіше безоплатна передача запасів прямо не пов'язана з виробництвом, адміністративними або збутовими цілями, тож у більшості випадків дебетується субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності» у кореспонденції з кредитом рахунків обліку запасів — 20, 22, 25, 26, 28. При цьому потрібно ще нарахувати компенсаційні ПЗ з ПДВ, оскільки безоплатна передача товарів вважається використанням товарів в негосподарській діяльності (детальніше про це див. нижче). Нарахування таких ПЗ з ПДВ в обліку буде відображатися проведенням: Д-т 949 К-т 643.
Продаж за 1 гривну. Згідно із п. 3.14 Методрекомендацій, вибуття запасів для реалізації (крім товарів в роздрібній торгівлі) оформлюється товарно-транспортною накладною або накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, яку виписує уповноважена особа на основі господарського договору, дозволу керівника або іншої уповноваженої особи.
При цьому на момент відвантаження товарів підприємство визнає витрати за дебетом субрахунку 901 "Собівартість реалізованої готової продукції" або 902 "Собівартість реалізованих товарів" і кредитом рахунків обліку запасів — 20, 22, 25, 26, 28. Одночасно визнається і дохід від такої реалізації шляхом дебетування відповідного субрахунку рахунку 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" та кредиту субрахунку 701 "Дохід від реалізації готової продукції" або 702 "Дохід від реалізації товарів".
При цьому дебет рахунку 70 кореспондує із кредитом рахунку 641 з метою нарахування ПЗ з ПДВ (якщо підприємство-продавець є платником цього податку). Наприклад, нарахування ПЗ з ПДВ при реалізації товару виходячи з договірної вартості буде відображатися за проведенням Д-т 702 К-т 641. А ось сума нарахованих ПЗ з ПДВ на суму перевищення вартості придбання товарів над вартістю їх реалізації буде відображатися проведенням: Д-т 949 К-т 643.
Кредит рахунку 36 також кореспондує із дебетом рахунку 31 "Рахунки в банках" (в разі, якщо розрахунки із покупцем проводяться безготівково або рахунку 301 "Готівка в національній валюті", якщо розрахунки проводяться безготівково. Тож оплата за реалізований товар має бути відображена в обліку за проведенням: Д-т 311 (301) ) К-т 361.
Податок на прибуток
Згідно із пп. 134.1.1 ПКУ, об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до П(С)БО або МСФЗ на відповідні податкові різниці. Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує 20 млн грн об’єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).
Отже, головним чинником щодо цього податку є фінрезультат, визначений у бухобліку. І для тих продавців, які користуються правом не коригувати такий фінрезультат, суттєвої різниці в тому, продавати такий товар чи ні, немає.
А ось для тих, хто проводить коригування визначеного фінрезультату на податкові різниці, слід пам’ятати про наступне:
- фінрезультат збільшується вартість товарів, безоплатно переданих протягом звітного року неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такої передачі товарів (крім неприбуткової організації, яка є об’єднанням страховиків, якщо участь страховика у такому об’єднанні є умовою проведення діяльності такого страховика відповідно до закону), у розмірі, що перевищує 4 відсотки оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (пп. 140.5.9 ПКУ);
- фінрезультат збільшується на суму безоплатно наданих товарів іншим особам, ніж зазначені в пп. 140.5.9 ПКУ, що не є платниками податку на прибуток (крім фізичних осіб), та платникам податку на прибуток, які оподатковуються за ставкою 0% відповідно до п. 44 підр.4 р.XX ПКУ (пп. 140.5.10 ПКУ).
Отже, якщо йдеться про передачу товарів саме таким особам, то вигідніше буде їх продати хоча б за 1 гривну.
ПДВ
Безоплатна передача. Оподаткування цієї операції, як показують роз’яснення податківців, залежить від мети такої безоплатної передачі.
Наприклад, якщо безоплатна передача відбувається з рекламною метою або іншим чином пов’язана із господарською діяльністю, то подвійне оподаткування ПДВ такої операції не відбувається. У листі від 11.08.2016 р. №17515/6/99-99-15-03-02-15 ДФСУ наголосила, що при безоплатному постачанні товарів в межах господарської діяльності податкові зобов’язання нараховуються відповідно до п. 185.1 ПКУ та база оподаткування ПДВ визначається згідно з п. 188.1 ПКУ (тобто, для товарів – не нижче ціни придбання, а для власної продукції – не нижче за звичайну ціну). При цьому податкові зобов’язання відповідно до п. 198.5 ПКУ не нараховуються.
З чого можна зробити висновок, що, у разі, якщо в такої передачі немає зв’язку із господарською діяльністю, ПЗ з ПДВ доведеться визнати двічі – за п. 188.1 ПКУ та за п. 198.5 ПКУ та складати три ПН: на ім’я покупця з нульовою вартістю, на своє ім’я з типом причини 15 на вартість придбання безоплатно переданих товарів та ПН з типом причини 13 для нарахування ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ.
Зверніть увагу: у листі від 12.01.2017 р. №408/6/99-99-15-03-02-15 фахівці ДФСУ наполягали на тому, що обов’язок з нарахування ПЗ з ПДВ відповідно до пункту 198.5 ПКУ виникає у платника податку незалежно від того, чи при придбанні таких товарів/послуг суми ПДВ включалися до складу податкового кредиту, чи ні (за виключенням товарів/послуг, придбаних до 1 липня 2015 року)!
Про правила складання податкових накладних на суму визнаного продавцем ПЗ з ПДВ за оновленою формою цього документу ми розповідали тут.
Звісно, ПКУ встановлює виключення з цього правила, зокрема, для товарів, які надаються безоплатно у якості благодійної допомоги (пп. 197.1.15 ПКУ) або допомоги у період проведення АТО (п. 32 підр. 2 р. ХХ ПКУ). Але таких прикладів досить небагато і усі вони врегульовані спеціальними нормами ПКУ.
Продаж за 1 гривну. Оскільки продаж товару хоча б за 1 гривну передбачає отримання продавцем доходу, то вважатиметься, що такий товар був використаний у господарській діяльності (пп. 14.1.36 ПКУ).
Отже, норми п. 198.5 ПКУ таким продавцем будуть застосовуватися лише в тому випадку, якщо відповідно до ПКУ постачання такого товару є звільненим від оподаткування ПДВ або не вважається об’єктом оподаткування ПДВ.
Але ось норми п. 188.1 ПКУ повинні будуть застосовуватися обов’язково. ДФСУ у листі від 22.07.2016 р. №15920/6/99-99-15-03-02-15 роз'яснила, що у разі постачання за 1 грн товарів, як придбаних, так і самостійно виготовлених, платник податку повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ та скласти дві податкові накладні:
- одну - на суму податкових зобов’язань, обчислених виходячи з фактичної ціни постачання (1 гривня),
- другу - на суму податкових зобов’язань, обчислених виходячи з перевищення ціни придбання таких товарів над їх фактичною ціною.
Починаючи з 01.03.2017 р. тип причини для складання такої податкової накладної є 15 незалежно від виду активів «Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання».
ПН з типом причини «15», за бажанням платника, можна буде складати й один раз на місяць у вигляді зведеної ПН, з урахуванням сум ПДВ, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо по кожній операції з постачання товарів/послуг. При цьому:
- у рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані;
- у графі 2 розділу Б потрібно буде зазначати загальну назву номенклатури: «Перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 ПКУ, над фактичною ціною постачання»;
- графи 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5, 11 розділу Б у ПН з типом 15 не потрібно заповнювати.