Облік витрат на виробництво та собівартості готової продукії в сільському господарстві

Чи встановлено особливості обліку для платника єдиного податку 4-ї групи?

Бухгалтерський облік в сільському господарстві регулюється тими ж документами, що  бухоблік в інших галузях. Основні документи – це Закон про бухоблік та П(С)БО. Крім цього, є Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Мінагрополітики від 18.05.2001 р. №132 (далі – Методрекомендації №132).

Закон про бухоблік поширюється на всіх юридичних осіб, в тому числі і на платників єдиного податку 4-ї групи (ст. 2 Закону про бухоблік). Нагадаємо, що платники єдиного податку 4-ї групи визначають суму податку залежно від кількості  та категорій сільськогосподарських угідь, що перебувають у них у власності або надані їм у користування. Про це ми писали тут. Тож дані бухобліку доходів і витрат у "єдинника" 4-ї групи не використовуються для цілей оподаткування. З цього й випливає питання: чи відрізняється бухоблік у платника єдиного податку 4-ї групи від бухобліку платника податку на прибуток?

Відповідно до ч. 3 ст. 2 Закону про бухоблік ті СГ, яким відповідно до законодавства надано дозвіл на ведення спрощеного обліку доходів і витрат, ведуть бухгалтерський облік і подають фінансову звітність у порядку, встановленому законодавством про спрощену систему обліку і звітності. Спрощена фінзвітність врегульована П(С)БО 25, цим же стандартом затверджено і форми цієї звітності.

Дозвіл на ведення спрощеного бухобліку надається нормами ПКУ та П(С)БО 25.

ПКУ надає такий дозвіл лише юрособам – платникам єдиного податку 3-ї групи. Вони можуть вести спрощений бухоблік доходів і витрат з метою обрахунку об’єкта оподаткування (п. 44.2 ПКУ). На платників єдиного податку 4-ї групи ці норми ПКУ вже не поширюються, тож їм потрібно орієнтуватися на загальні норми Закону про бухоблік та П(С)БО.

У 2017 році фінзвітність малого підприємництва та спрощена фінзвітність малого підприємництва складається та подається відповідно до П(С)БО 25. Юрособи  - платники єдиного податку 4-ї групи можуть належати до суб'єктів малого чи мікропідприємницства за критеріями, визначеними у ст. 55 ГКУ, та подавати відповідно фінзвітність суб'єкта малого підприємництва чи спрощену фінзвітність суб'єкта малого підприємництва. Зокрема, якщо платник єдиного податку 4-ї групи відповідає критеріям мікропідприємництва, він може вести спрощений бухоблік та подавати спрощену фінзвітність на підставі пп. 2 п. 2 П(С)БО 25. Нагадаємо, що з числа юросіб суб’єктами мікропідприємництва є юридичні особи - суб’єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 10 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 2 мільйонам євро, визначену за середньорічним курсом НБУ.

З 01.01.2018 р. діятиме нова ч. 2 ст. 2 Закону про бухоблік, яка визначатиме критерії  віднесення СГ до мікропідприємств, малих, середніх або великих підприємств для цілей цього закону, тобто з 2018 року вже не будемо орієнтуватися на ст. 55 ГКУ. Відповідно до цих критеріїв обирається і форма фінзвітності сільгосппідприємства: для мікропідприємств та малих підприємств, крім тих, що зобов'язані складати фінзвітність за міжнародними стандартами, встановлюється скорочена за показниками фінзвітність у складі балансу та звіту про фінансові результати (ч. 3 ст. 11 Закону про бухоблік в редакції, що діятиме з 01.01.2018 р).

Отже, за підсумками 2017 року сільгосппідприємства можуть:

• вести спрощений бухоблік та формувати спрощену фінзвітність, якщо вони відносяться до суб'єктів мікропідприємнитцва відповідно до ст. 55 ГКУ. При цьому можна використовувати спрощений план рахунків, а форма спрощеної фінзвітності затверджена П(С)БО 25;
• вести бухоблік за загальними правилами, за допомогою плану рахунків бухобліку  та складати фінзвітність суб'єкта малого підприємництва, форма якої затверджена П(С)БО 25 – якщо вони відповідають ознакам малого підприємництва відповідно до ст. 55 ГКУ;
• вести бухоблік за загальними правилами, за допомогою плану рахунків бухобліку  та складати фінзвітність за «повними» формами, затвердженими НП(С)БО 1, якщо вони не є суб'єктами мікро- чи малого підприємництва.

Отже, у платників єдиного податку 4-ї групи та платників податку на прибуток немає відмінностей у веденні бухобліку, що спричинені саме системою оподаткування. Бухоблік потрібен всім підприємствам, і насамперед – з метою надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформаці про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.

Облік біологічних активів

П(С)БО 30 визначає правила обліку біологічних активів, з якими мають справу сільгосптоваровиробники. У п. 4 П(С)БО 30 дано визначення сільгосппродукції – це актив, одержаний в результаті його відокремлення від біологічного активу, та призначений для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання.

Біологічний актив – це тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди. Наприклад, у випадку вирощування зернових ситуація буде така:  рослини на полі – це біологічний актив (від якого очікується отримання зерна, соломи та полови), а зібрані з поля зерно, солома та полова  – це вже сільгосппродукція.

Сільгосппродукція визнається активом, якщо існує імовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигод, пов'язаних з її використанням, та її вартість може бути достовірно визначена (п. 5 П(С)БО 30). Економічні вигоди від використання зернової сільгосппродукції можуть полягати або в отриманні доходу від її продажу, або в її використанні для виробництва тваринницької  продукції чи подальшої переробки.

Первісне визнання сільгосппродукції відбувається в момент, коли вона відокремлюється від біологічного активу  (в даному випадку це момент збирання зерна). 

У п. 12 П(С)БО 30 пропонуються два методи оцінки сільгосппродукції при її первісному визнанні:

• за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу;
• за виробничою собівартістю відповідно до П(С)БО 16.

Про визначення справедливої вартості йдеться у п. 13 - 16 П(С)БО 30.  Більшість українських сільгосптоваровиробників використовують метод оцінки сільгосппродукції за її виробничою собівартістю. На наш погляд, метод справедливої вартості більш ризикований для платників податку на прибуток, адже правильність визначення такої вартості доведеться доводити податківцям під час перевірки. Платники єдиного податку 4-ї групи можуть застосовувати цей метод без додаткового ризику, адже правильність визначення справедливої вартості податківцями не перевірятиметься і підприємтство несе ризики лише в частині недостовірності фінансової звітності.

Інформація про витрати на виробництво продукції накопичується на рахунку 23. Якщо сільгосппродукція оцінюється за виробничою собівартістю, то в тому звітному періоді, коли її відокремлено від біологічного активу (у рослинництві це період збору врожаю, у тваринництві – це щоденні операції з отримання продукції від тварин), робиться бухгалтерський запис Дт 27 Кт 23 за фактично оприбуткованою кількістю та виробничою собівартістю продукції. Протягом року цей запис робиться за плановою собівартістю, а в кінці року планова собівартість продукції доводиться до фактичної (див. наступний розділ). В Інструкції №291 вказано, що на дебет рахунку 27 сільськогосподарська продукція оприбутковується за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Але, як зазначено вище, П(С)БО 30 припускає два варіанти оцінки сільгосппрдукції при її первісному визнанні.

Особливості формування собівартості сільськогосподарської продукції

Ще одна важлива ділянка облікових робіт в сільському господарстві – це калькулювання собівартості сільськогосподарської продукції.

Відповідно до п. 2.7 Методрекомендацій №132 собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, розподілених загальновиробничих та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються витрати, які прямо можна пов'язати з певною партією сільгосппродукції:

а) прямі матеріальні витрати – насіння, добрива, паливо, корми, підстилка і т.д. Докладніше про облік прямих матеріальних витрат написано у пп. 2.8 – 2.18 Методрекомендацій №132;

б) прямі витрати на оплату праці працівників, що зайняті вирощуванням рослинницької та тваринницької продукції (п. 2.19 Методрекомендацій №132);

в) інші прямі витрати – сюди можна віднести витрати електроенергії, послуги сторонніх організацій, інші витрати, які прямо можна пов'язати з певною продукцією  (п. 2.20 Методрекомендацій №132);

г) загальновиробничі витрати, які здійснюються для всіх партій продукції одночасно – всіх посівних площ, всіх груп тварин тощо. Докладніше в п. 2.21 Методрекомендацій №132.

Відповідно до п. 2.22 Методрекомендацій №132 не відносяться на собівартість виробленої і реалізованої продукції і покриваються за рахунок інших джерел:

а) адміністративні витрати (п. 2.23 Методрекомендацій №132);

б) витрати на збут (п. 2.24 Методрекомендацій №132);

в) інші витрати операційної діяльності (п. 2.25 Методрекомендацій №132);

г) фінансові витрати (п. 2.26 Методрекомендацій №132);

д) втрати від участі в капіталі (п. 2.27 Методрекомендацій №132);

е) втрати від надзвичайних подій – вони включаються до складу інших витрат (п. 2.28 Методрекомендацій №132);

є) витрати внаслідок вилучення капіталу власниками.

Згідно з п. 6.1 Методрекомендацій №132 фактична собівартість продукції (робіт та послуг) в сільськогосподарських підприємствах розраховується в цілому за рік, крім продукції (робіт, послуг) допоміжних виробництв, фактична собівартість яких визначається щомісяця.

Протягом року робляться записи за дебетом рахунків 23 та 91 у кореспонденції з кредитом рахунків 13, 20, 22, 63, 65, 66.

Готова сільгосппродукція, що отримується протягом року, оцінюється за плановою собівартістю (її можна розрахувати за плановими показниками з урахуванням положень розділу 4 Методрекомендацій №132). При цьому здійснюється бухгалтерський запис Дт 27 Кт 23 – за плановою собівартістю продукції (відповідно до п. 5.3 Методрекомендацій №132).

В кінці року собівартість одиниці продукції визначається діленням витрат (без вартості побічної продукції) на фізичну масу основної продукції. Сума витрат та кількість отриманї продукції беруться загалом за рік.

Після калькулювання фактичної собівартості в кінці року робляться коригуючі записи Дт 27 Кт 23, та Дт 901 Кт 27, які протягом року робилися за плановою собівартістю.

Щодо віднесення до витрат сум сплаченого єдиного податку 4-ї групи слід сказати окремо. На нашу думку, цю суму доцільно включати до адміністративних витрат згідно з п. 18 П(С)БО 16. Не завжди можна співставити суму єдиного податку, сплаченого з певних площ сільгоспугідь, з продукцією, що вирощена на цих угіддях. Якщо для рослинницької продукції це ще можна певним чином зробити, співставивши земельні ділянки, на яких іі вирощено, то для тваринницької продукції це вже набагато складніше – адже при її виробництві використовуються не тільки продукція пасовищ і сіножатей, але й рослинницька продукція, вирощена на ріллі. Тому автор не є прихильником обліку сум єдиного податку 4-ї групи в складі загальновиробничих витрат на виробництво сільгосппродукції, хоча такий варіант і передбачений пп. «і» п. 2.21 Методрекомендацій №132.

Крім цього, певні сільгоспугіддя можуть тимчасово не використовуватись для виробництва продукції, а єдиний податок з них сплачується. Про це ми писали тут.  В цьому випадку його слід буде віднести до адмінвитрат. То чому ж тоді не застосовувати загальний порядок обліку для всіх сум єдиного податку – в складі адмінвитрат? До того ж єдиний податок сплачується замість податку на прибуток, тобто він має таку саму економічну суть  (справляння частини коштів підприємств до бюджету), але інший об'єкт оподаткування. А податок на прибуток до собівартості не включається.

Те ж  саме  стосується і земельного податку – він теж відноситься до адміністративних витрат.