Облік ЕЦП
Придбаний ЕЦП можна використовувати впродовж багатьох років. Саме тому бухгалтери вважають його необоротним активом. Утім, електронна форма такого активу схиляє до думки, що він є нематеріальним. Насправді ЕЦП не можна вважати активом.
Передумовою визнання активу є контрольованість такого ресурсу та можливість отримання економічних вигід від його використання в майбутньому (п. 3 р. І НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»).
Обґрунтувати отримання економічних вигід від використання ЕЦП цілком можливо. Так, ЕЦП є невід’ємним елементом для складання договорів, наказів, первинних документів, звітності тощо. ЕЦП дає можливість провадити господарську діяльність, метою якої є отримання економічних вигід. До того ж електронний документообіг явно сприяє економії як матеріальних, так і трудових ресурсів.
А от аргументувати контрольованість ресурсу складно. Заміна підписувача потребуватиме виготовлення нового ЕЦП, а обмежити право працівника звільнитися з роботи не можна. Неможливо також продати ЕЦП іншому підприємству чи обміняти його.
П(С)БО не містять поняття контролю, тому звернімося до параграфа 13 МСБО 38 «Нематеріальні активи». Так, суб’єкт господарювання контролює актив, якщо він має повноваження отримувати майбутні економічні вигоди, що надходять від основного ресурсу, та обмежувати доступ інших до цих вигід. Здатність суб’єкта господарювання контролювати майбутні економічні вигоди від нематеріального активу, як правило, висновується із юридичних прав, які можна забезпечити в судовому порядку.
Отже, підприємство не може гарантувати, що посадова особа, підпис якої імітує ЕЦП, не звільниться в майбутньому. Відповідно, немає контролю над майбутніми економічними вигодами, які обіцяє придбаний ЕЦП.
ЕЦП використовують під час документообігу, що можна пов’язати з управлінням підприємством. Тому вартість придбаного ЕЦП формуватиме адміністративні витрати (п. 18 П(С)БО 16 «Витрати»). Проте відображати їх одразу ж однією сумою у періоді придбання ЕЦП неправильно. Адже витрати на придбання ЕЦП, здійснені у певному звітному періоді, належать і до наступних періодів. Тож більш коректно спочатку відобразити всю суму на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», а вже потім рівномірно списувати на рахунок 92 «Адміністративні витрати».
Оподаткування ЕЦП
Основою для розрахунку об’єкта оподаткування податком на прибуток є правила бухгалтерського обліку (ст. 134 Податкового кодексу України; далі − ПКУ). Застосовувати різниці, передбачені р. ІІІ ПКУ, — обов’язок платників податку на прибуток з річним доходом понад 20 млн грн.
Витрати, пов’язані з придбанням ЕЦП, впливають на об’єкт оподаткування податком на прибуток. Ідеться про ту частину витрат майбутніх періодів, яку включили до складу адміністративних. При цьому різниці, передбачені р. ІІІ ПКУ, не виникатимуть.
Операція з придбання ЕЦП є об’єктом оподаткування податком на додану вартість. Відповідно за наявності податкової накладної, зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних, підприємство має право сформувати податковий кредит за правилом «першої події» (пп. 198.1, 201.10 ПКУ).