Амортизація ОЗ після переоцінки та його часткової передачі

Підприємство поділили: виділ чи поділ?

Перш за все, визначимось із юридичною частиною.

Коли йдеться про рішення поділити  підприємство, треба одразу розуміти, що є метою такої дії та якими будуть її наслідки.

Поділ підприємства – це один із варіантів його припинення. Це передбачає ст. 104 ЦКУ.  Зокрема, поділом товариства є його припинення з переданням всього його майна, всіх прав та обов’язків двом чи декільком новим товариствам - правонаступникам згідно з розподільним балансом (ст. 51 Закону про ТОВ та ТДВ). Звісно, в цьому випадку про жодне майно, яке залишається на балансі в «старого» підприємства та продовжує ним амортизуватися, немає й мови.

Інше коли відбувається виділ. Тобто, за рахунок майна певного підприємства створюється інше (або кілька інших підприємств). При цьому «старе» підприємство залишається (його припинення не відбувається). Однак, нажаль, ані в ЦКУ, ані в ГКУ на сьогодні визначення цього терміну немає. В Законі про ТОВ та ТДВ, однак, визначення цьому терміну є: виділом є створення одного або більше товариств із переданням йому (їм) згідно з розподільним балансом частини майна, прав та обов’язків товариства, з якого здійснюється виділ, без припинення останнього (ст. 47).

Оскільки в ситуації, що ми розглядаємо, «старе» підприємство залишається і продовжує використовувати в своїй діяльності частину колишнього майна, то йдеться саме про виділ. І саме його наслідки ми розглядатимемо в цій статті.

В цій статті ми розглянемо чотири основні питання:

1) Як в бухгалтерському обліку та оподаткуванні відобразити переоцінку ОЗ (на прикладі будівлі)?

2) Яке має при цьому значення відхилення залишкової вартості об’єктів ОЗ від їх справедливої вартості на 10%?

3) Як в бухгалтерському обліку та оподаткуванні відобразити передання частини ОЗ іншій юрсобі?

4) Як проводити подальшу амортизацію тієї частини ОЗ, яка залишилась на балансі підприємства?  

Вплив відхилення залишкової вартості об’єктів ОЗ від їх справедливої вартості на 10%

Почнемо ми, як не дивно, з другого запитання, адже відповідь на нього впливає на прийняття рішення щодо проведення дооцінки. Варто чи не варто, можна чи не можна її проводити, якщо справедлива вартість (тобто, вартість, за якою актив можна продати - пп. 4.1 додатку до П(С)БО 19) не дуже відрізняється від даних бухобліку ? Це питання, на які слід знайти відповідь, ніж починати цю процедуру.

В п. 34 Методичних рекомендацій №561 зазначено, що підприємство може переоцінювати об'єкт ОЗ, якщо залишкова вартість цього об'єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. А ось встановити критерії такої суттєвості підприємство має самостійно.

Порогом суттєвості для проведення переоцінки або відображення зменшення корисності об'єктів ОЗ може прийматися величина, що дорівнює 1% чистого прибутку (збитку) підприємства, або величина, що дорівнює 10-відсотковому відхиленню залишкової вартості об'єктів ОЗ від їх справедливої вартості. Але це лише рекомендації від Мінфіну, що наведені в Методичних рекомендаціях №635, дотримуватися яких чи ні, керівництво підприємства вирішує самостійно. Тобто, воно може встановити більший або менший поріг суттєвості. Але робити це слід дуже уважно. Адже, суттєва інформація в п. 3 НП(С)БО 1 визначена як інформація, відсутність якої може вплинути на рішення користувачів фінансової звітності.

Про те, що суттєвість окремих господарських операцій та об'єктів обліку визначається керівництвом підприємства, якщо інше не передбачено П(С)БО зазначав Мінфін у п. 6 листа від 29.07.2003 р. №04230-04108. Тобто, остаточне рішення про переоцінку ОЗ ухвалює керівництво підприємства.

Тому, відхилення залишкової вартості об’єктів ОЗ від їх справедливої вартості на 10% у менший чи більший бік може впливали лише на доцільність прийняття керівництвом рішення про переоцінку об’єктів ОЗ. Якщо в наказі про облікову політику вже не зазначено, що перевищення порогу в 10% (саме по собі) є підставою для обов’язкової переоцінки об’єктів ОЗ. 

Нагадаємо, що про нюанси затвердження облікової політики підприємства ми писали у нашому спецвипуску «Облікова політика». Також про розгляд поняття "поріг суттєвості" та його важливість при складанні наказу про облікову політику читайте тут>>

Переоцінка будівлі

Мінфін у листі від 19.02.2016 р. №31-11410-07-16/4991 повідомляє, що порядок відображення операцій з переоцінки ОЗ визначається пп. 16-21 П(С)БО 7 та розкривається у Методичних рекомендаціях №561. При цьому порядок та розмір проведення дооцінки визначається у розпорядчому документі підприємства. Тобто, спочатку проводимо оцінку ОЗ (згідно з ст. 7 Закону про оцінку для цього слід залучати незалежного експерта), а потім, на підставі отриманих даних, складається наказ про дооцінку, в якому вже зазначаються (можливо, і в додатку до нього) конкретні суми, на які слід дооцінити ОЗ. 

Але на ту саму дату, коли переоцінюється один об'єкт ОЗ, здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи ОЗ, до якої належить цей об'єкт. Отже, якщо ми проводимо переоцінку однієї будівлі, переоцінити слід всі об’єкти, які належать до групи «Будинки та споруди» (субрахунок 103 в бухгалтерському обліку). Тому й експертну оцінку слід отримати щодо кожного з об’єктів такої групи. 

В п. 19 П(С)БО 7 та п. 36 Методичних №561, зазначено, що сума дооцінки вартості та зносу ОЗ відображається збільшенням первісної (переоціненої) вартості і накопиченого зносу цього об'єкта. При цьому різниця між сумою дооцінки вартості і сумою дооцінки зносу ОЗ (тобто, дооцінка залишкової вартості об’єкта ОЗ) зараховується на збільшення капіталу у дооцінках та відображається в іншому сукупному доході.

Також про бухоблік дооцінки основних засобів читайте тут>> 

Таблиця 1

грн

Визначаємо суму дооцінки на підставі умовних даних

* Умовно вважаємо, що у вересні 2018 р. амортизація на об’єкт ОЗ не нараховувалась. Хоча взагалі-то призупинення нарахування амортизації будівлі під час її переоцінки чи передання її частини за розподільчим балансом чинним законодавством не передбачено.

У бухобліку дооцінка будівлі відображається таким чином:

Передання частини нерухомого майна за розподільчим балансом

Відповідно до п. 21 П(С)БО 7 при вибутті об'єктів ОЗ, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта ОЗ включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу у дооцінках.

Перевищення сум попередніх дооцінок об'єкта ОЗ над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта ОЗ може щомісяця (щокварталу, раз на рік) у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації, включатися до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу у дооцінках.

При цьому до складу нерозподіленого прибутку при вибутті цього об'єкта включається залишок перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок такого об'єкта, що відображений у складі капіталу у дооцінках.

Об'єкт ОЗ перестає визнаватися активом (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок продажу, ліквідації, безоплатної передачі, нестачі, остаточного псування або інших причин невідповідності критеріям визнання активом (п. 40 Методичних рекомендацій №561).

Фінансовий результат від вибуття об'єктів ОЗ визначається вирахуванням з доходу від вибуття ОЗ їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов'язаних з їх вибуттям (п. 40 Методичних рекомендацій №561).

Згідно з п. 35 П(С)БО 7 та п. 46 Методичних рекомендацій №561 у разі часткової ліквідації об'єкта ОЗ його первісна (переоцінена) вартість та знос зменшуються відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об'єкта, а пропорційна ліквідованій частині сума сальдо з дооцінки (індексації) відображається зменшенням додаткового капіталу і збільшенням нерозподіленого прибутку.

В результаті виділу складається розподільчий баланс, у якому відбувається ділення активів, пасивів та зобов’язань між «старим» та новоствореними підприємствами. Його складання передбачено, зокрема, ч. 5 ст. 55 Закону про ТОВ та ТДВ.   Нормативними документами форму розподільчого балансу не затверджено, проте в положеннях ч. 2 ст. 107 ЦКУ йдеться, що розподільчий баланс повинен містити положення про правонаступництво щодо майна, прав та обов'язків юридичної особи, що припиняється шляхом поділу, стосовно всіх її кредиторів і боржників, включаючи зобов'язання, які оспорюються сторонами.

Щодо відображення в обліку операції передання активів та пасивів із балансу на баланс у випадку реорганізації підприємства можна використовувати субрах. 683 "Внутрішньогосподарські розрахунки". При цьому суми залишків в обліку учасників реорганізації, що передаються відображаються дзеркально.

У підприємства, що реорганізується, списання проводиться:

• активів – за кредитом рахунка активів та дебетом субрах. 683;
• пасивів – за дебетом рахунка пасивів та кредитом субрах. 683.

Крім субрах. 683, також можна використовувати інші "транзитні" субрах. 377, 685, 00 за тим самим механізмом.

Таблиця 2

Визначаємо суми, пов'язані з переданням частини будівлі на підставі даних з Таблиці 1

грн

У бухобліку передання частини нерухомого майна за розподільчим балансом відображається таким чином:

Податкові різниці

Такі різниці виникають лише у платників податку на прибуток, і лише тих, у яких розмір річного доходу перевищує 20 млн. грн., або які самостійно вирішили їх застосовувати (пп. 134.1.1 ПКУ).

У разі ліквідації або продажу об'єкта ОЗ фінансовий результат до оподаткування:

• збільшується на суму залишкової вартості окремого об'єкта ОЗ, визначеної відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (п. 138.1 ПКУ);
• зменшується на суму залишкової вартості окремого об'єкта ОЗ, визначеної з урахуванням положень ст.138 ПКУ (п. 138.2 ПКУ).

Ситуації з "так званою" частковою ліквідацією об’єкта ОЗ або з його частковим продажем ст. 138 ПКУ не містить. Тому, формально підстав здійснювати коригування фінрезультату немає. Однак ми радимо звернутися із цим питанням до податківців (на підставі ст. 52 ПКУ).

На нашу ж думку, в ситуації, що розглядається, у разі ліквідації або продажу частини окремого об'єкта ОЗ фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості такої частини окремого об'єкта ОЗ, визначеної відповідно НП(С)БО або МСФЗ та зменшується на суму її залишкової вартості, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ. Порахувати цю частину можна за даними бухобліку.

Наприклад, в Таблиці  2 ми порахували частку будівлі, яка залишилася в «старого» підприємства: 0,438995581. Відповідно, частка об'єкту ОЗ, на яку слід провести коригування, дорівнюватиме: 1 - 0,438995581 = 0,561004419. Залишкову вартість цієї частки за даними бухобліку ми теж знаємо, це 4 890 329,38 грн. Тож, залишилось лише порахувати залишкову вартість частини ОЗ за даними податкового обліку, шляхом застосування порахованого нами коефіцієнту.

Якщо, наприклад, залишкова вартість будівлі за нормами ПКУ становить 10 000 000,00 грн., то списати треба 10 000 000,00 х  0,561004419 = 5 610 044,19 грн.

А далі провести коригування фінрезультату за ст. 138 ПКУ:

• збільшити його на  4 890 329,38 грн.
• зменшити його на 5 610 044,19 грн.

 ПДВ

Відповідно до пп. 98.1.4 ПКУ під реорганізацією платника податків розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання: виділення з платника податків інших платників податків, а саме передача частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податків, які створюються власниками корпоративних прав платника податків, що реорганізується, та внаслідок якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується.

Операції з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб не є об'єктом оподаткування ПДВ (пп. 196.1.7 ПКУ).

При цьому правила, встановлені пп. "а" п. 198.5 та ст. 199 ПКУ не застосовуються, зокрема, у разі проведення операцій, передбачених пп. 196.1.7 ПКУ (п. 199.6 ПКУ).

ДФС у листі від 03.10.2017 р. №2105/6/99-99-15-03-02-15/ІПК повідомляє, що платник ПДВ, який реорганізується, зокрема шляхом виділення, при передачі частини майна за розподільчим балансом до нової юридичної особи, у т. ч. без внесення нею такого майна до статутного капіталу, не здійснює ні нарахування податкових зобов'язань на товари/послуги, необоротні активи, суми ПДВ по яких були включені до складу податкового кредиту, і які не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такого платника податку, ні зменшення податкового кредиту по операціях з їх придбання.

Амортизація залишкової вартості частини будівлі

Об'єктом амортизації є первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості (пп. 4 та 22 П(С)БО 7, п. 23 Методичних рекомендацій №561). 

Нормами п. 23 П(С)БО 7 передбачено, що амортизація нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при його визнанні активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

Разом з тим річна (місячна) сума амортизації після зміни залишкової вартості об'єкта ОЗ як в результаті їх переоцінки, так і часткової ліквідації визначається виходячи з нової залишкової вартості з місяця наступного за місяцем таких змін (абз. 5 п. 26 Методичних рекомендацій №561).

Тобто, за даними, наведеними нами в Таблицях 1 та 2 амортизація нараховується з нової залишкової вартості:

• з 01.10.2018 р. – 8717096,00 грн;
• з 01.11.2018 р. – 3826766, 62 грн.