Облік доходів та витрат за будівельним контрактом

Щодо стосунків з замовниками та субпідрядниками

Положення ч. 1 ст. 838 ЦКУ надають право підряднику, якщо інше не встановлено договором, залучити до виконання роботи інших осіб (субпідрядників), залишаючись відповідальним перед замовником за результат їхньої роботи.

У цьому разі підрядник виступає перед замовником як генеральний підрядник, а перед субпідрядником – як замовник.

Генпідрядник відповідає перед субпідрядником за невиконання або неналежне виконання замовником своїх обов'язків за договором підряду, а перед замовником – за порушення субпідрядником свого обов'язку.

Замовник і субпідрядник не мають права пред'являти один одному вимоги, пов'язані з порушенням договорів, укладених кожним з них з генеральним підрядником, якщо інше не встановлено договором або законом.

Порядок укладення та виконання договорів підряду на проведення робіт з нового будівництва, реконструкції будівель і споруд та технічного переоснащення діючих підприємств (далі – капітальне будівництво об'єктів), а також комплексів і видів робіт, пов'язаних із капітальним будівництвом об'єктів, визначають Загальні умови укладення та виконання договорів підряду в капітальному будівництві, затверджені постановою КМУ від 01.08.2005 р. №668 (далі – Загальні умови).

Загальні умови є обов'язковими для врахування під час укладення та виконання договорів підряду в капітальному будівництві незалежно від джерел фінансування робіт, а також форми власності замовника та підрядника (субпідрядників).

У цих Загальних умовах терміни вживаються у такому значенні, зокрема:

• генеральний підрядник – підрядник, який залучає до виконання робіт третіх осіб (субпідрядників), залишаючись відповідальним перед замовником за результати їх роботи;
• субпідрядник – підрядник, який в порядку, визначеному договором підряду, та на підставі договору субпідряду, укладеному з генеральним підрядником, залучається до виконання робіт.

Договори субпідряду також укладаються та виконуються з дотриманням вимог, визначених Загальними умовами. 

Генпідрядник координує виконання робіт субпідрядниками на будівельному майданчику, створює умови та здійснює контроль за виконанням ними договірних зобов'язань (п. 62 Загальних умов).

У порядку, встановленому договором підряду, генпідрядник погоджує із замовником питання про залучення до виконання робіт субпідрядників. Замовник може відмовити у такому погодженні з письмовим обґрунтуванням свого рішення (п. 63 Загальних умов).

В п. 65 Загальних умов встановлено, що субпідрядники, які залучаються до виконання робіт, повинні відповідати кваліфікаційним та іншим вимогам, передбаченим у договорі підряду: мати ліцензію (дозвіл) на виконання робіт, визначених договором субпідряду, досвід виконання аналогічних робіт та ресурси, достатні для їх виконання, тощо.

Визнання доходів та витрат протягом виконання будівельного контракту

В п. 3 П(С)БО 18 зазначено, що доходи і витрати протягом виконання будівельного контракту визнаються з урахуванням ступеня завершеності робіт на дату балансу, якщо кінцевий фінансовий результат цього контракту може бути достовірно оцінений.

Ступінь завершеності робіт за будівельним контрактом може визначатися за одним з методів, наведених в п. 4 П(С)БО 18:

• вимірювання та оцінка виконаної роботи;
• співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі;
• співвідношення фактичних витрат з початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом.

Мінфін в листі від 10.08.2004 р. №31-04200-10-10/14432 повідомляє, що ступінь завершеності робіт за будівельним контрактом може визначатися за методами, наведеними в п. 4 П(С)БО 18, один з яких передбачає вимір і оцінку виконаної роботи.

Визначення даних для складання Акту приймання виконаних підрядних робіт (ф. №КБ-2в) здійснюється інженерно-технічним персоналом за даними журналу обліку виконаних робіт шляхом їх вимірювання та оцінки. Акт КБ-2в може бути підставою для відображення в бухгалтерському обліку доходу підрядника в сумі вартості виконаних робіт при застосуванні методу вимірювання та оцінки виконаної роботи.

Нормами п. 9 П(С)БО 18 передбачено, що суми відхилень, претензій та заохочувальних виплат за будівельним контрактом визнаються доходом, якщо:

• існує імовірність отримання економічних вигод;
• можлива їх достовірна оцінка.

Оцінка доходів за будівельним контрактом

Відповідно п. 10 П(С)БО 18 дохід за будівельним контрактом включає передбачену цим контрактом ціну, а також суму відхилень, претензій та заохочувальних виплат.

Нагадаємо, що у договорі підряду визначається ціна роботи або способи її визначення (ч. 1 ст. 843 ЦКУ).

Положеннями ч. 1 ст. 844 ЦКУ та п. 21 Загальних умов передбачено, що договірна ціна у договорі підряду визначається на основі кошторису як приблизна або тверда. Договірна ціна вважається твердою, якщо інше не встановлено договором.

У разі коли роботи (будівництво об'єкта) фінансуються із залученням державних коштів, договірна ціна визначається відповідно до вимог нормативних документів у сфері ціноутворення у будівництві.

Також при визначенні вартості будівництва об'єктів, що споруджуються за рахунок бюджетних коштів, коштів державних і комунальних підприємств, установ та організацій, а також кредитів, наданих під державні гарантії, обов’язковий характер носить Національний стандарт України (ДСТУ) із ціноутворення в будівництві «Правила визначення вартості будівництва» ДСТУ Б Д.1.1-1:2013, затверджений наказом Мінрегіонбуду від 05.07.2013 р. №293 (далі – ДСТУ Б Д.1.1-1:2013).

Відповідно до п. 4.1 ДСТУ Б Д.1.1-1:2013 система ціноутворення в будівництві базується на нормативно-розрахункових показниках і поточних цінах трудових та матеріально-технічних ресурсів.

Нормативними показниками є ресурсні елементні кошторисні норми. На підставі цих норм і поточних цін на трудові та матеріально-технічні ресурси визначаються прямі витрати у вартості будівництва.

Дохід за будівельним контрактом оцінюється за справедливою вартістю активів, які вже отримані або підлягають отриманню (п. 11 П(С)БО 18).

Оцінка витрат за будівельним контрактом

Відповідно до п. 12 П(С)БО 18 витрати за будівельним контрактом включають:

• витрати, безпосередньо пов'язані з виконанням даного контракту;
• загальновиробничі витрати.

В п. 15 П(С)БО 18 зазначено, що адміністративні витрати можуть бути визнані витратами за будівельним контрактом, якщо:

• ці витрати безпосередньо пов'язані з виконанням цього будівельного контракту;
• окреме відшкодування цих витрат за умовами цього будівельного контракту покладено на замовника.

В п. 4.7 ДСТУ Б Д.1.1-1:2013 встановлено, що прямі витрати у вартості будівництва визначаються за ДСТУ-Н Б Д.1.1-2:2013 «Настанова щодо визначення прямих витрат у вартості будівництва».

Решта витрат, які враховуються у вартості будівництва, визначаються розрахунково. До таких витрат належать, зокрема загальновиробничі та адміністративні витрати будівельних організацій (пп. 4.8.1 ДСТУ Б Д.1.1-1:2013).

В розд. І Методичних рекомендацій з формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затверджених наказом Мінрегіонбуду від 31.12.2010 р. №573, (далі – Методичні рекомендації №573) зазначено, що собівартість будівельно-монтажних робіт підрядної будівельної організації, яка на умовах договорів субпідряду залучає субпідрядників до виконання таких робіт, складається з:

• прямих матеріальних витрат;
• прямих витрат на оплату праці;
• інших прямих витрат, у т. ч. вартості робіт, виконаних за договорами субпідряду, а також змінних загальновиробничих та постійних розподілених загальновиробничих витрат, пов'язаних з виконанням будівельно-монтажних робіт відокремленими виробничими підрозділами будівельної організації.

Відповідно до розд. V Методрекомендацій №573 до доходу від виконання договору підряду генпідрядник включає весь дохід (виручку) від робіт за договором підряду, а субпідрядник – дохід (виручку) від виконання робіт за договором субпідряду. 

При цьому вартість робіт, виконаних субпідрядниками, генпідрядники включають до собівартості будівельно-монтажних робіт як інші прямі витрати, пов'язані з виконанням договору підряду.

Бухгалтерський облік витрат на виконання будівельно-монтажних робіт залежно від видів об'єктів обліку може бути організовано за замовленням відповідно до договорів підряду або методом накопичення витрат за певний період часу із застосуванням елементів нормативного методу обліку та контролю за економним і раціональним використанням матеріальних, трудових і фінансових ресурсів.

Основним методом обліку витрат на виконання будівельно-монтажних робіт є облік за замовленнями відповідно до договорів підряду. Облік витрат за замовленнями ведеться наростаючим підсумком до закінчення виконання договору.

Визначення вартості виконаних робіт та витрат наведено в п. 6.4 ДСТУ Б Д.1.1-1:2013. 

Взаєморозрахунки за обсяги виконаних робіт проводяться за період, встановлений в договорі (щомісячно, за етап тощо).

При визначенні вартості виконаних обсягів робіт і проведенні взаєморозрахунків за виконані роботи по об’єктах будівництва, зведення яких здійснюється за рахунок державних коштів, застосовуються примірні форми первинних облікових документів «Акт приймання виконаних будівельних робіт» (примірна форма №КБ-2в) і «Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати» (примірна форма №КБ-3), які наведено у додатку Т та додатку У.

За твердої договірної ціни взаєморозрахунки провадяться на підставі виконаних обсягів робіт та їх вартості, визначеної в договірній ціні.

За динамічної договірної ціни:

• прямі витрати при визначенні вартості виконаних робіт розраховуються на підставі нормативних витрат трудових і матеріально-технічних ресурсів, виходячи з фізичних обсягів виконаних робіт та уточнених цін ресурсів, прийнятих в договірній ціні. Компенсація підряднику витрат, спричинених зростанням вартості матеріально-технічних ресурсів, здійснюється у складі вартості цих ресурсів за поточними цінами;
• кошти на покриття решти статей загальновиробничих витрат та рівень заробітної плати працівників, заробітна плата яких враховується в загальновиробничих витратах, уточнюються в порядку, передбаченому договором.

При взаєморозрахунках за обсяги виконаних робіт, що здійснювалися у зимовий та літній періоди, передбачені на це у договірній ціні кошти уточнюються відповідно до положень ДСТУ-Н Б Д.1.1-5.

Відповідно до п. 19 П(С)БО 18 валову заборгованість замовників за роботи за будівельним контрактом підрядник наводить у складі незавершеного виробництва.

Валову заборгованість замовникам за роботи за будівельним контрактом підрядник наводить у складі інших поточних зобов'язань.

Приклад

Загальна сума за договором становить:

– доходу – 130,8 млн грн, 

– витрат – 128,8 млн грн, включаючи витрати на роботи, виконані субпідрядниками.

Підписано актів виконаних робіт у 2018 році на суму:

– із замовником – 31,3 млн грн;

– з субпідрядниками – 52,5 млн грн.

Визначимо співвідношення фактичних доходів з початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних доходу за контрактом (31,3 : 130,8 = 0,2372).

Визначимо співвідношення фактичних витрат з початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом (128,8 х 0,2372 = 30,555 (млн грн)).

Вартість незавершених будівництвом робіт становить 21,945 млн грн (52,5 – 30,555).

У бухгалтерському обліку дохід та витрати за будівельним контрактом (без врахування вартості робіт, виконаних власними силами) відображаються таким чином:

Також про бухгалтерський облік операцій за договором підряду див. тут.

Щодо ПДВ

Відповідно до п. 187.7 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом.

На дату виникнення податкових зобов'язань з ПДВ платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін (п. 201.1 ПКУ).

Оскільки у постачальника товарів/послуг, оплата за які здійснюється за рахунок бюджетних коштів, датою виникнення податкових зобов'язань є дата зарахування таких коштів на його банківський рахунок, то податкова накладна, складена на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, є складеною з порушенням вимог п. 187.7 та абз. 1 п. 201.1 ПКУ, а тому не може бути підставою для формування податкового кредиту покупцем – бюджетною установою.

Підтвердженням того, що товари/послуги оплачуються за рахунок бюджетних коштів, є наявність у договорі умови, що оплата за поставлені товари/послуги здійснюються з відповідного рахунка Державного казначейства України.

ДФС в ІПК від 08.10.2018 р. №4316/6/99-99-15-03-02-15/ІПК повідомляє, що п. 187.7 ПКУ визначений особливий порядок виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів, дата виникнення права на податковий кредит у платника податку, який здійснює оплату придбаного товару за рахунок бюджетних коштів, не може бути визначена раніше дати оплати такого товару/послуги.

Раніше щодо порядку формування податкових зобов'язань та податкового кредиту у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів ГУ ДФС у Донецькій області в ІПК від 03.05.2017 р. №43/ІПК/05-99-12-01-13 повідомляло таке.

Платники ПДВ, що здійснюють постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів відповідно до п. 187.7 ПКУ визначають лише дату виникнення податкових зобов'язань по даті зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку, але не застосовують касовий метод податкового обліку відповідно до пп. 14.1.266 ПКУ.

Враховуючи те, що п. 187.7 ПКУ визначений особливий порядок виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів, а не визначено, що на зазначені операції поширюється касовий метод, дата виникнення права на податковий кредит при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів визначається у загальновстановленому порядку за правилом першої події відповідно до п. 198.2 ПКУ.

При цьому ГУ ДФС у Донецькій області визнає, що встановлений ПКУ порядок формування податкових зобов'язань та податкового кредиту у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів може привести до перевищення суми податкового кредиту над сумою податкових зобов'язань в окремих податкових періодах. Таке перевищення буде рахуватися до податкового періоду, у якому відбудеться надходження коштів з бюджетного рахунку в рахунок сплати поставлених товарів/послуг.

Нагадаємо, що відповідно п. 52.2 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому її надано.

Тому в ситуації, що розглядається, платник ПДВ для отримання однозначної відповіді може скористатися правом, наданим йому п. 52.1 ПКУ, та звернутися (з детальним описом своєї господарської діяльності) до контролюючих органів за наданням йому безоплатної ІПК з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

При цьому, згідно з п. 52.4 ПКУ індивідуальні податкові консультації надаються:

• в усній формі – контролюючими органами та державними податковими інспекціями;
• у письмовій формі – контролюючими органами в АР Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональними територіальними органами, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

***

Читайте також:

• Докладніше про вплив умов договору підряду на складання податкових накладних
• Як складаються податкові накладні за договором будівельного підряду
• Як заповнювати графи 6 та 7 ПН при сплаті авансу, якщо виконання будівельних робіт закривається поетапно?
• Як заповнити графу кількість у податковій накладній, з урахуванням зміни гривневого еквіваленту на кожну дату?
• Як відкоригувати податкову накладну, якщо сума за актом виконаних робіт менше або більше суми кошторису (договору)?