Коментар до листа Державної Аудиторської Служби України від 08.11.2018 р. №25-14/55
Як визначається вартість земельної ділянки в бухобліку?
Для цілей бухгалтерського обліку земельні ділянки, які визнаються активом підприємства, вважаються основним засобом.
Нагадаємо, що основні засоби – це активи, які підприємство/установа утримує з метою використання їх у процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам, або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік) (п. 4 П(С)БО 7).
Тому земельні ділянки, які утримуються з метою продажу, вважаються різновидом товарів і обліковуються на субрахунку 286. Їх бухгалтерський облік ведеться відповідно до П(С)БО 27.
І правила визначення вартості такої земельної ділянки регулюються різними стандартами бухобліку, залежно від мети її придбання.
Зокрема, якщо земельна ділянка обліковується як ОЗ, то слід пам’ятати, що:
- на баланс така земельна ділянка потрапляє за первісною вартість. А це історична (фактична) собівартість такого активу у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів. У випадку, якщо цей актив було отримано як внесок до статутного капіталу, то його вартість визначається засновниками/учасниками підприємства (за домовленістю між ними). І лише якщо цей актив отримано безоплатно (за договором дарування), то його первісною вартістю буде справедлива вартість на дату отримання з урахуванням витрат, пов’язаних із доведенням його до стану, готового для експлуатації;
- а далі (як правило, на дату чергового балансу) у підприємства є право переоцінити таку земельну ділянку. Тобто дооцінити або уцінити її вартість до справедливої вартості на цю дату. Процедура такої переоцінки зазначена в пп. 16-21 П(С)БО 7.
Нагадаємо, що справедлива вартість – це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 7). Отже, це ринкова ціна. Але як її підтвердити?
Документ, який підтверджує справедливу вартість – позиція Держаудитслужби
Згідно з ч. 1 ст. 9 Закону №996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Своєю чергою, за приписами абз. 8 ч. 2 ст. 14 Закону №1378 для відображення вартості земельних ділянок та права користування земельними ділянками у бухгалтерському обліку проводиться їх експертна грошова оцінка.
Нагадаємо, що експертна грошова оцінка земельних ділянок - це результат визначення вартості земельної ділянки та пов'язаних з нею прав оцінювачем (експертом з питань оцінки земельної ділянки) із застосуванням сукупності підходів, методів та оціночних процедур, що забезпечують збір та аналіз даних, проведення розрахунків і оформлення результатів у вигляді звіту (абз. 7 ч. 1 ст. 1 Закону №1378).
Відповідно звіт про проведення експертної грошової оцінки земельної ділянки є тим документом, на підставі якого суб’єкти господарювання відображають у бухгалтерському обліку справедливу вартість земельної ділянки як активу.
Як довго така оцінка є актуальною?
Державна аудиторська служба у своєму листі від 08.11.2018 р. №25-14/554 роз’яснює, що підстав вважати завищенням або заниженням вартості земельної ділянки, зокрема через закінчення терміну дії звіту про проведення експертної грошової оцінки земельної ділянки, не виникає.
Отже, якщо після відображення в бухгалтерському обліку підприємства вартості земельної ділянки згідно з зазначеним звітом не відбувалося дій або подій, які викликали зміни в структурі активів та зобов'язань, здійснювати перерахунок вартості земельної ділянки не потрібно.
А от якщо підприємство за власним рішенням отримає новий звіт експортної грошової оцінки і вона буде визначена в цьому звіті іншою, вартість земельної ділянки необхідно буде перерахувати шляхом здійснення дооцінки або уцінки такого активу.
Переоцінка земельної ділянки і податок на прибуток
Які наслідки будуть у платника податку на прибуток, якщо вартість земельної ділянки все-таки зміниться (наприклад, згідно з новою оцінкою), і виникне необхідність проведення дооцінки або уцінки такого активу?
Нагадаємо, що відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об’єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МФСЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.
Тобто ті платники податку, які податкові різниці не застосовують (дохід яких за останній звітний період не перевищує 20 млн грн), враховують суми дооцінок/уцінок лише за правилами БО (сума уцінки відображається у витратах на субрахунку 975, а дооцінки на субрахунку 411 (за виключенням дооцінки в межах попередньої уцінки, яка відображається за субрахунком 746)).
А от іншим платникам податку необхідно зважати на наступні податкові різниці:
- фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (пп. 138.1 ПКУ);
- фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму дооцінки основних засобів або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат уцінки відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (пп. 138.2 ПКУ).
Все це добре, якби не одне «але».
За Податковим кодексом (пп. 14.1.138) вартість земельної ділянки не відноситься до основних засобів. Хоча в пп. 138.3.3 ПКУ земельні ділянки зазначені як перша група ОЗ. І у бухгалтерському обліку земельна ділянка є об’єктом ОЗ (п. 5.1 П(С)БО 7). Звісно, якщо такий актив відповідає визначенню ОЗ, наведеному в цих нормативних актах.
Тому в деяких роз’ясненнях податківці зазначають, що податкові різниці за операціями із земельними ділянками-ОЗ не виникають. Ось, наприклад, роз’яснення, яке прямо говорить: у декларації з податку на прибуток сума залишкової вартості земельної ділянки у разі її продажу не відображається. Мається на увазі одна з податкових різниць, передбачена пп. 138.1-138.2 ПКУ щодо операції з продажу ОЗ.
Тож радимо платникам податку, які здійснюють переоцінку земельної ділянки, яка обліковується як ОЗ, і застосовують податкові різниці, отримати у податківців з цього питання власну ІПК і діяти вже за нею.