Коментар до ІПК від 09.09.2019 р. №87/6/99-00-04-07-03-15/ІПК
Платник податків запросив до себе фізосіб-іноземних представників делегацій для участі в діловій зустрічі чи ділових перемовин. На таких зустрічах дорогих гостей пригощають. Тому виникає запитання: чи потрібно такі витрати включати до оподатковуваного доходу фізосіб-одержувачів та справляти з них ПДФО і ВС? Ситуація ускладнюється, коли мова йде про запрошених фізосіб-нерезидентів, які не мають індивідуального податкового номеру. Саме із цим питанням платник податку й звернувся до податківців із запитом на ІПК.
Останнім часом тенденція роз’яснень фіскалів є такою, що безоплатне харчування, навіть, не персоніфіковане, за принципом «шведського столу», є доходом фізособи. Податківці спочатку говорили про дохід у вигляді додаткового блага, але після декількох судових рішень, вирішили що це інші, але оподатковані доходи фізособи, про що ми писали тут.
Отримана платником податків ІПК не стала виключенням. Податківці роз’яснюють, що дохід, отриманий фізичною особою – нерезидентом як додаткове благо у вигляді вартості безоплатного харчування включається до загального місячного (річного) оподаткованого доходу такого платника та оподатковується ПДФЛ та ВС.
Тому платник податку звернувся до суду із її оскарженням. Донецький окружний адмінсуд у Рішенні від 24.04.2019 р. по справі №200/1191/19-а визнав протиправною та скасував таку ІПК. Звичайно ж, податківці не погодилися із цим та подавали апеляцію – втім й її програли (див. Постанову Першого апеляційного адмінсуду від 23.07.2019 року по справі №200/1191/19-а) та намагалися відкрити касаційне провадження – втім їх було відмовлено (Ухвала ВСУ від 02.09.2019 р. №К/9901/24108/19 по справі №200/1191/19-а).
Після цього довгого шляху вже ДПС видає нову ІПК цьому платнику податку відповідно до вимог п. 53.2 ПКУ, із врахуванням висновків, викладених у рішенні Донецького окружного адміністративного.
На замітку!
Згідно з п. 53.2 ПКУ платник податків може оскаржити до суду надану йому письмову ІПК, яка на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом такої ІПК є підставою для надання нової ІПК з урахуванням висновків суду. Її надати має ДПС протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування ІПК.
То ж що сказав суд та як це розуміє на свій лад ДПС розглянемо далі.
ПДФО та ВС
1. Немає доходу, якщо немає ІПН у фізособи-нерезидента
Що вирішив суд: Донецький окружний суд згадує норми пп. 170.10.1 ПКУ, згідно з якими дохід фізосіб-нерезидентів оподатковується оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів. Якщо є дохід нерезиденту виплачується юрособою, то така юрособа є податковим агентом. Під час укладання договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження: в Україні, резидент зобов'язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів.
Але у цій справі договори щодо отримання доходу в виді харчування з представниками делегацій позивач не укладав. А ще нерезиденти-представники делегації не зареєстровані в Україні як платники податків, отже не можуть бути суб'єктами відповідного договору та оподаткування.
Розглянувши норми ст. 70 ПКУ суд приходить до висновку, що реєстрація фізичної особи – нерезидента платником податку є її власним обов’язком, будь яких правових підстав зобов’язати це зробити у позивача не має. Відсутності такої реєстрації не дозволяє позивачу здійснити розрахунок для оподаткування з ПДФО та ВС.
Що на це відповіли податківці: ДПС у коментованому листі вирішили, що суд підтримує позицію податківців, що представники делегацій отримували дохід у вигляді харчування, але підприємство не укладало відповідні договори з представниками на отримання такого доходу.
Тому, якщо вся проблема лише в тому, що у фізосіб-нерезидентів немає ІПН, то це не проблема!
Відповідно до умов ПКУ фізичній особі дозволяється відмовитися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків виключно у випадку релігійних переконань, а в усіх інших випадках Кодексом встановлено обов'язок подати фізичною особою відповідному контролюючому органу облікову картку фізичної особи – платника податків, яка є водночас заявою для реєстрації в Державному реєстрі, та отримати реєстраційний номер облікової картки платника податків. Вказані умови поширюються також на фізичних осіб – нерезидентів.
Отже, якщо немає реєстрації, то її потрібно зробити. Зокрема, це можна зробити і через довірену особу. Тобто, перед приїздом делегації сторона, яка запрошує фізосіб-нерезидентів, може подбати (на підставі довіреності) і про проведення їх реєстрації в Україні як платників податків. Та отримати для них виписку з Державного реєстру із потрібним реєстраційним номером.
2. Визначення персоніфікованого доходу при безоплатному харчуванні за принципом «шведського столу»
Суд: Для цілій оподаткування отриманий членами делегацій дохід у вигляді харчування за принципами «шведського столу» повинен бути персоніфікований.
Втім, як вже зазначалось судом раніше, неможливо розрахувати кількість споживчих продуктів та їх вартість окремо до кожної особи, які не зареєстровані як платники податків. Податкове законодавство також не визначає способу розрахунку доходу шляхом харчування за принципом «шведського столу» про що суд наголошував раніше.
За таких обставин, суд вважає, що вартість безоплатного харчування за принципом «шведського столу» не може розглядатися як об`єкт оподаткування ПДФО та ВС.
Податківці: не дивлячись на такі висновки суду й тут в податківців вже їх улюблений аргумент із цього приводу: неможливість персоніфікувати отриманий дохід та відсутність можливості розрахувати кількість спожитих продуктів не може слугувати підставою для звільнення представника делегації від сплати відповідних податків та зборів.
3. Практичне застосування отриманої ІПК
Суд: З огляду на вищезазначене суд вважає, що податкова консультація підлягає скасуванню, оскільки її висновки спростовуються фактичними обставинами, що призвело до того, що надані у індивідуальній податковій консультації висновки суперечать нормам і змісту податку на доходи фізичних осіб та військового податку.
Підтвердженням такого висновку суду є те, що надану податковим органом індивідуальну податкову консультацію на практиці позивач не можливо застосувати до правовідносин, для яких зазначена податкова консультація надавалась.
Податківці: контролюючим органом надаються ІПК стосовно практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів до бюджету.
Але, на їх думку, до повноважень контролюючого органу не належить питання проведення розрахунку доходу, який нараховується на користь платника податків.
Висновок коментованої ІПК з урахуванням висновків суду: вартість громадського харчування в кафе та ресторанах представників делегації за принципом «шведського столу» включається до їх загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та оподатковується ПДФО та ВС на загальних підставах.
Висновки редакції
Як бачимо, податківці у коментованій ІПК не відступаються від своєї позиції – «шведський стіл» – дохід навіть для фізособи-нерезидента, який немає ІПН.
За такого підходу ДПС, виходить, що слід також оподатковувати й витрати на транспортне обслуговування представників (якщо перевозяться групи фізичних осіб), а також буфетне обслуговування прийому (презентації), колективна екскурсія містом та інші витрати, які були понесені не індивідуально, а для групи людей в цілому.
Втім, як й суди, ми не можемо погодитися із такою фіскальною позицією.
По-перше, згідно з пп. 7.1.3 ПКУ серед обов'язкових елементів податків та зборів є база оподаткування. Цей елемент має числове вираження. Тобто шляхом множення значення бази оподаткування на ставку податку (збору) отримуємо суму податку (збору), що підлягає сплаті до бюджету.
Звісно ж, при визначенні числового значення бази оподаткування необхідно мати чіткі й достовірні числові дані, інакше вищевказані принципи оподаткування втрачають сенс. Але як визначити базу оподаткування при наданні харчування за методом «шведський стіл»?
Так, коли дохід персоніфіковано, тобто, всі витрати на кожного запрошеного окремо відомі і підтверджені документально, оподаткування не уникнути. Але як бути, якщо частування без персоніфікації вже відбулося? Рахувати приблизно?
Це найголовніше питання, на яке податківці не хочуть відповідати, зазначаючи, що до їх повноважень не відноситься питання проведення розрахунку доходу.
По-друге, у коментованій ситуації маємо справу із представницькими витратами. Як роз’яснюють самі податківці (див. зокрема, підкатегорія 103.02 ресурсу «ЗІР»), представницькі витрати – це витрати, пов’язані з проведенням офіційного прийому (сніданку, обіду, вечері) представників, транспортним забезпеченням, заходами культурної програми, буфетним обслуговуванням під час переговорів, оплатою послуг перекладача, який не перебуває у штаті установи, оплатою номерів у готелях.
При цьому, якщо такі витрати оплачує працівник підприємства (за рахунок підзвітних коштів чи із наступною компенсацією, якщо витрачено власні кошти), й немає підтвердження зв’язку із рекламними цілями1 то, податківці наполягають на їх оподаткуванні ПДФО та ВЗ як доходу працівника.
1 На нашу думку, довести зв’язок витрат на харчування працівників та сторонніх фізосіб у ресторані з рекламою продукції, товарів, послуг підприємства доволі складно. Для підтвердження рекламних цілей повинні здійснюватися конкретні рекламні заходи щодо реклами конкретної продукції, товарів, послуг, торгової марки підприємства, тобто одного ресторанного рахунка для підтвердження рекламного характеру недостатньо. Наприклад, рекламні заходи можуть мати форму роздачі подарунків або рекламної продукції.
То що ж, буде подвійне оподаткування? І доходу працівника, і доходів членів делегації?
По-третє, делегати є нерезидентами. А ніхто не відміняв загальну норму п. 3.2 ПКУ. Згідно неї якщо міжнародним договором про уникнення подвійного оподаткування, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, то застосовують правила міжнародного договору. Теж саме сказано й в п. 103.2 ПКУ.
Більшість міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування або, як їх ще називають, двосторонніх Конвенцій, передбачають вигідні умови оподаткування для нерезидентів.
Ось, наприклад, відповідно до Конвенції з Польщею, інші доходи, незалежно від джерела їх виникнення, про які не йде мова в попередніх статтях цієї Конвенції, оподатковуються в Польщі (ст. 21 Конвенції).
Зауважте: податковий агент має право застосовувати правила двосторонньої Конвенції, тільки якщо нерезидент підтвердить свій статус резидента країни, з якою Україною укладена така Конвенція (абз. 2 п. 103.2 ПКУ). Таким підтвердженням є довідка про резидентський статус, яка має бути належним чином легалізована і перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ПКУ).
Втім, зауважимо, що Конвенція не поширюється на військовий збір, а тому скористатися «звільненням» Конвенції щодо ВЗ не вдасться, лише щодо ПДФО.
ЄСВ
Платниками ЄСВ є роботодавці, які використовують працю фізосіб на умовах трудового договору чи за договорами ЦПХ, крім договорів ЦПХ, укладених з фізособою – підприємцем, якщо надавані послуги або виконувані роботи відповідають видам діяльності згідно з відомостями з ЄДР (абз. 2 ч. 1 ст. 4 Закону про ЄСВ).
Базою нарахування ЄСВ є сума нарахованої кожній застрахованій особі зарплати за видами виплат, які включають основну та додаткову зарплату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у т. ч. у натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону про оплату праці, та сума винагороди фізособам за надання послуг за договорами ЦПХ (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ).
Оскільки представники іноземної делегації не є працівниками резидента, не надають їй послуг, не виконують робіт для неї, то навіть якщо говорити про персоніфікований «дохід» у вигляді безкоштовного харчування, ЄСВ немає.
ПДВ
При придбанні будь-яких товарів/послуг (у т.ч. оплати вартості харчування) для проведення представницького заходу, суму «вхідного» ПДВ можна віднести до складу податкового кредиту (ПК) звітного періоду на підставі п. 198.1 ПКУ у всій сумі на основі правильно оформлених та зареєстрованих ПН, або ж 200 грн за день (без урахування податку) на підставі чеків.
Надалі, якщо представницькі заходи проводять у межах господарської діяльності (при цьому підтвердити «господарське» спрямування вашого прийому або презентації допоможуть розпорядчі та первинні документи), то нараховувати ПЗ з ПДВ згідно з пп. «г» п. 198.5 ПКУ не доведеться.
Податок на прибуток
Згідно з пп. 134.1.1 ПКУ, об'єктом оподаткування з податку на прибуток є прибуток, який визначається шляхом коригування фінрезультату до оподаткування, визначеного у фінзвітності відповідно до П(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до р. III ПКУ.
Серед податкових різниць, які виникають у платників податку на прибуток, що коригують фінрезультат, можлива різниця за пп. 140.5.4 ПКУ. Згідно з пп. 140.5.4 ПКУ, слід збільшити фінрезультат на суму 30% вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у неприбуткових організацій (наприклад, театр, виставкові центи, музеї, інші заклади), крім випадків, коли сума вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у таких організацій, сукупно протягом звітного (податкового) року не перевищує 25 розмірів мінімальної зарплати, встановленої Законом на 1 січня звітного (податкового) року та крім бюджетних організацій.
Бухоблік
Відповідно до п. 18 П(С)БО 16, представницькі витрати, як і загальні корпоративні витрати, належать до адміністративних витрат – відповідно їх облік ведеться на рахунку 92 «Адміністративні витрати». Якщо понесені витрати класифікуються як витрати на рекламу та/або дослідження ринку, то відповідно до п. 19 П(С)БО 16 їх слід віднести до витрат на збут – рахунок 93.
Отже, при отриманні та затвердженні авансового звіту в бухобліку відображається проведення Д-т 92 (93) К-т 372.
