Облікові підходи до знецінення запасів
У практиці обліку запасів підприємства можуть застосовувати два облікові підходи до знецінення запасів – пряме списання суми уцінки на витрати та списання суми уцінки через формування резерву уцінки запасів.
Пряме списання суми уцінки на витрати
Норми стандартів не містять застережень та обмежень щодо віднесення до витрат суми уцінки запасів. Отже, за правилами бухгалтерського обліку, сума уцінки запасів належить безпосередньо до витрат періоду, у якому здійснена уцінка, та, відповідно, зменшує фінансовий результат до оподаткування.
Сума уцінки запасів за цим підходом відображається в обліку підприємства згідно з його робочим планом рахунків безпосередньо в складі витрат таким бухгалтерським записом: Дт 94 «Інші операційні витрати» – Кт 281 «Товари на складі».
Податкові наслідки
Податок на прибуток підприємств
Сума уцінки включається до об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за правилами бухгалтерського обліку й не коригується.
ПДВ
Факт уцінки не має податкових наслідків з ПДВ, оскільки перехід права власності на уцінені запаси не відбувається, тому й підстав для визначення об’єкта оподаткування податком немає.
Однак такий підхід часто є неприйнятним для суб’єктів господарювання – платників ПДВ. Річ у тім, що відповідно до пп. 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижчою за ціну їх придбання. Отже, ведучи облік ПДВ, підприємство постійно під час продажів товарів повинно зіставляти ціну продажу з ціною придбання таких товарів і в разі продажу нижче ніж вартість придбання донараховувати податкові зобов’язання з ПДВ на суму перевищення вартості придбання (так звана ознака «15»).
Зазначений моніторинг не може здійснюватися підприємством щодо уцінених до чистої вартості реалізації товарів, оскільки після уцінення в обліку зникає інформація щодо їх історичної вартості придбання.
Для того щоб зберегти історичну інформацію про вартість придбання запасів, підприємства часто застосовують другий підхід до обліку знецінення – через формування резерву уцінки запасів.
Списання суми уцінки через формування резерву уцінки запасів
На суму знецінення запасів, визначену за результатами здійснення процедур тестування запасів на предмет відповідності їх балансової вартості очікуваній ціні продажу, створюється резерв уцінки запасів.
Резерв уцінки запасів створюється в сумі перевищення балансової вартості запасів (з урахуванням попередньо створеного резерву за окремими позиціями та партіями запасів) над їх очікуваною вартістю реалізації.
Для обліку резерву уцінки запасів пропонується застосовувати окремий контрактивний субрахунок, наприклад, 2811 «Резерв уцінки запасів». За характеристиками зазначений субрахунок – пасивний, з аналітикою за номенклатурою та партіями уцінених запасів. За кредитом субрахунку відображається створення резерву уцінки, за дебетом – списання раніше створеного резерву у зв’язку з вибуттям запасів, щодо яких резерв було створено.
У балансі запаси відображають за чистою вартістю реалізації у такий спосіб: Вартість запасів, що відображена в Балансі = Балансова вартість запасів – Резерв уцінки запасів.
Такий підхід дає можливість зберегти в обліку історичну вартість придбання запасів і надалі відслідковувати випадки продажу товарів нижче ніж вартість придбання з метою оподаткування ПДВ суми перевищення.
Облікові процедури та відображення в реєстрах бухгалтерського обліку резерву уцінки запасів
1. За результатами тестування запасів щодо знецінення та в разі виявлення необхідності уцінення окремих запасів визначається сума резерву та формується бухгалтерський запис: Дт 94 «Інші операційні витрати» – Кт 2811 «Резерв уцінки запасів».
Сума уцінки відображається в бухгалтерському обліку в складі інших операційних витрат у періоді уцінки.
Аналітичний облік уцінки здійснюється за номенклатурними позиціями та партіями.
2. У разі здійснення подальших процедур тестування очікувана ціна продажу порівнюється з балансовою вартістю окремих позицій запасів за мінусом раніше створеного резерву.
3. Вибуття запасів, за якими раніше було створено Резерв уцінки запасів, відображається такими бухгалтерськими записами:
- у момент продажу: Дт 902 «Собівартість реалізації» – Кт 281 «Товари на складі» (на суму балансової вартості);
- в останній день кварталу за проданими за квартал запасами, щодо яких створювався резерв: Дт 2811 «Резерв уцінки запасів» – Кт 902 «Собівартість реалізації»;
- нараховуються податкові зобов’язання з ПДВ на суму перевищення ціни придбання над ціною продажу запасів: Дт 94 «Інші операційні витрати» – Кт 6432 «Податкові зобов’язання непідтверджені».
Податкові наслідки
Податок на прибуток підприємств
У разі визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за описаними вище операціями застосовують такі різниці:
- у випадку створення резерву уцінки запасів фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму створеного резерву;
- у випадку списання резерву в сумі уцінки запасів, що вибули за звітний квартал, фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму резерву, що був створений стосовно відповідних номенклатурних позицій, які вибули за період.
ПДВ
Додаткових ризиків та особливостей стосовно ПДВ процедура створення резерву уцінки запасів не містить. Водночас потрібно пам’ятати, що в разі продажу запасів нижче ніж вартість придбання підприємству – платнику ПДВ необхідно нарахувати податкові зобов’язання на суму перевищення.
Коригування об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств на суму створення та використання резерву уцінки запасів
Відповідно до ст. 139 ПКУ створення (використання) резервів (забезпечень) призводить до обов’язку платника податку на прибуток коригувати фінансовий результат до оподаткування на їх суму (у разі створення – збільшувати, у разі використання – зменшувати). Різниці, які виникають під час формування резервів (забезпечень) щодо забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) витрат визначені п. 139.1 ПКУ.
Фінансовий результат до оподаткування збільшується (пп. 139.1.1 ПКУ) на суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, і витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати) відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.
Необхідність коригування фінансового результату до оподаткування в разі створення/використання резерву уцінки запасів підтверджується позицією податківців у листі від 08.11.2018 р. №4730/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, у якому зазначено: «якщо підприємством ухвалено рішення здійснювати уцінку через створення резерву (забезпечення) знецінення запасів відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, то в такому випадку виникають вищезазначені різниці».
Як бачимо, створення резерву знецінення запасів стандартами не вимагається, тому може здійснюватися лише за рішенням підприємства. Отже, у разі першого підходу до відображення в обліку знецінення запасів питання про коригування фінансового результату до оподаткування податком на прибуток на суму резерву не виникає. Однак цей підхід не дає змогу зберегти в обліку історичної інформації щодо вартості придбання знецінених запасів, що, своєю чергою, створює складнощі у відслідковуванні випадків продажу товарів нижче за вартість придбання з метою нарахування податкових зобов’язань з ПДВ на суму перевищення.
Якщо підприємство вирішує створювати резерв уцінки – це призводить до виникнення обов’язку коригувати (збільшувати) фінансовий результат до оподаткування на суму створення такого резерву.
***
Читайте також: Провели уцінку товарів та плануєте продати їх: що з ПДВ?