Коментар до Постанови ВС від 27.05.2025 року у справі №280/890/24
Така ситуація трапилась у реальному житті.
Фізособа вирішила стати ФОПом. Причому – одразу стати «єдинником» (2 група). При реєстрації в ЄДР нею були зазначені такі коди КВЕД:
- 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами (основний);
- 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах;
- 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
Про намір стати «єдинником» ФОП зазначив ще в реєстраційній заяві. Реєстрація відбулася в листопаді 2023 року, бажана дата реєстрації «єдинником» була зазначена з грудня 2023 року.
Проте листом ГУ ДПС області від 14.11.2023 р. ФОПу було відмовлено в реєстрації платником єдиного податку та зазначено, що на дату подання заяви ФОП як фізособа має непогашений податковий борг з податку на землю.
Далі тривала довга пауза. Однак у січні 2024 року ФОП звернувся до суду із позовом про скасування відмови в реєстрації платника єдиного податку та зобов'язання зареєструвати ФОП платником єдиного податку 2 групи із ставкою 20% – з 01.12.2023 р.
Як податковий борг фізособи впливає на ФОПа
Звісно, що в цій ситуації найбільше ФОПа образило те, що борг був у нього як у звичайної фізособи, а заборонили бути «єдинником» вже ФОПу. Причому, борг виник ще до створення ФОПа! Але (забігаючи наперед) так вже є – тож:
Зверніть увагу! Перш ніж обрати спрощену систему оподаткування, погасіть усі борги перед бюджетом, як підприємницькі, так і особисті.
ФОП намагався заперечувати тим, що ГУ ДПС області не зазначено та документально не підтверджено ким саме (назва органу ДПС, ПІБ посадової особи), коли, на підставі чого, в рамках якої саме перевірки (камеральної, планової, позапланової) було встановлено наявність боргу у фізособи, а також яким чином оформлені її результати.
У листі від 14.11.2023 р. відсутні сума, дата виникнення, а також посилання на підстави виникнення боргу. Навіть існування податкового боргу у сумі 128,93 грн свідчить про неспівмірність (непропорційність), тобто недотримання необхідного балансу між несприятливими наслідками для прав та інтересів ФОПа у вигляді відмови у реєстрації платником ЄП і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (забезпечення погашення суми заборгованості).
Ба більше, положеннями Закону від 04.12.2020 №1072-IX передбачено списання податкового боргу (у т.ч. штрафних санкцій і пені) платника податків, сукупний розмір якого за усіма податками і зборами не перевищує 3060 грн (включно), що за даними інформаційно-телекомунікаційних систем ДПСУ, обліковувався станом на 01.11.2020 року та залишився несплаченим/непогашеним станом на дату списання такого боргу. Також відсутнє належне підтвердження повноважень на підписання відмови в реєстрації платником єдиного податку. Вимоги п. 298.1.2 ПКУ не містять жодних застережень (обмежень) щодо отримання «єдиноподатного» статусу. Головне в цьому випадку – факт реєстрації ФОПом та подання відразу заяви про обрання статусу платника єдиного податку. Своєю чергою, статус платника єдиного податку отримується в такому випадку автоматично (про що свідчить слово «вважаються»).
Керуючись зазначеними нормативними приписами, ФОП направив у встановленому законом порядку податкову декларацію платника єдиного податку-ФОПа за 2023 рік та сплатив відповідну суму податку. Тож податковим органом не було направлено на адресу ФОПа повідомлення про відмову у прийнятті податкової декларації.
Позиція ДПС
Відповідаючи на заперечення ФОПа, ГУ ДПС області вказує, що згідно з електронною системою АІС «Податковий блок» за ФОПом, а саме на дату подання заяви про застосування спрощеної системи оподаткування (обрана група 2, ставка 20%, дата реєстрації 01.12.2023 р.), подану 10.11.2023 р. держреєстратору за ФОПом рахувався податковий борг з земельного податку з фізичних осіб відповідно до податкового повідомлення рішення форми «Ф» від 20.05.2021 терміном сплати 30.11.2021 р. на суму 160,75 грн та у зв'язку з переплатою у сумі 31,82 грн, станом на 30.11.2021 р. склав 128,93 грн, що підтверджується інтегрованою карткою платника (далі – ІКП) за 2021 рік.
Щодо положення Закону від 04.12.2020 №1072-IX, яким передбачено списання податкового боргу, слід зазначити, що відповідно до цього Закону списанню підлягає сума, яка не перевищує 3060 грн (включно), за умови, що вона, згідно з даними інформаційно-телекомунікаційних систем ДПС України, обліковувалася станом на 01.11.2020 року та залишалася несплаченою/непогашеною на дату списання такого боргу. Заборгованість у сумі 128,93 грн з земельного податку з фізичних осіб виникла 30.11.2021 р. (ІКП за 2021 рік додається), тобто після 01.11.2020 р., а отже не може бути списана згідно з Законом від 04.12.2020 №1072-IX.
Загалом у цій ситуації всі судові інстанції підтримали податківців. Тож розповімо, на що потрібно звертати увагу при реєстрації платником єдиного податку під час подання заяви держреєстратору та що робити у разі наявності податкового боргу та відмови у такій реєстрації.
ГУ ДПС не порушило норм ПКУ в частині відмови
Суд першої інстанції наголосив, що нормами ПКУ визначено вичерпний перелік підстав для відмови у реєстрації госпсуб'єкта як платника ЄП. До того ж, матеріалами справи підтверджується та обставина, що підставою для відмови у реєстрації ФОПа платником ЄП слугувала наявність у нього податкового боргу у сумі 128,93 грн.
Отже, станом на день подання заяви про державну реєстрацію фізичної особи-підприємця платника ЄП ІІ групи зі ставкою 20% за ФОПом як фізособою обліковувався податковий борг з плати за землю, що відповідно до пп. 1 п. 299.6, пп. 291.5.8 ПКУ є підставою для прийняття рішення про відмову в реєстрації таким платником.
Апеляційна інстанція додатково зауважила, що ГУ ДПС області прийняло рішення з дотриманням форми (Лист про відмову у реєстрації платником ЄП), оскільки положення п. 299.5 ПКУ вимагають надання платнику податків у встановлений строк письмової вмотивованої відмови, що у цьому випадку було зроблено шляхом надання мотивованої відмови, викладеної саме у листі від 14.11.2023 р.
Що сказав Верховний Суд про форму та зміст відмови
ВС наголосив, що суди попередніх інстанцій встановили: згідно з даними інтегрованої картки платника, станом на 30.11.2021 р. за ФОПом, як фізособою, обліковується податковий борг з податку на майно громадян (нерухоме майно, транспортний податок, плата за землю) у розмірі 128,93 грн.
Зазначені обставини не були спростовані ФОПом під час розгляду цієї справи у судах першої та апеляційної інстанцій. ФОП не надав суду доказів того, що отримане податкове повідомлення-рішення від 20.05.2021 р. було оскаржене або що відповідний податковий борг було сплачено до дати подання заяви державному реєстратору про реєстрацію підприємницької діяльності з одночасним обранням спрощеної системи оподаткування.
Окрім того, посилання ФОПа на Закон №1072 не береться до уваги, адже списання за ним можливе лише щодо податкового боргу, який обліковувався станом на 01.11.2020 року та залишився несплаченим/непогашеним станом на дату списання такого боргу. Однак, борг ФОПа як фізособи зі сплати земельного податку виник вже після цієї дати.
ВС погоджується з позицією судів щодо відхилення посилань ФОПа на неспівмірність (непропорційність) рішення контролюючого органу, як нормативно необґрунтоване. Приписи п. 299.6 ПКУ не передбачають права посадових осіб ДПС діяти на власний розсуд, обираючи один із кількох законних варіантів дій або рішень у межах, встановлених законодавством. Як і не можуть обирати між різними правомірними шляхами реалізації своїх функцій, залежно від конкретних обставин справи.
Тому дії ГУ ДПС області є цілком законними згідно з п. 299.6 ПКУ.
Водночас доволі цікава ситуація з формою та змістом рішення ГУ ДПС області про відмову у реєстрації платником ЄП.
Верховний Суд нагадав про свій висновок, викладений у постанові від 11.09.2023 р. у справі №420/14943/21, щодо критеріїв обґрунтованості рішень суб'єкта владних повноважень. З урахуванням цього висновку та положень п. 299.5 ПКУ, відповідно до яких у разі відмови в реєстрації платника єдиного податку контролюючий орган зобов’язаний протягом 2 робочих днів з дня подання госпсуб’єктом відповідної заяви надати письмову вмотивовану відмову, що може бути оскаржена у встановленому порядку, суд дійшов висновку, що лист ГУ ДПС області від 14.11.2023 р. про відмову в реєстрації платником єдиного податку відповідає критеріям обґрунтованості (вмотивованості) рішення суб’єкта владних повноважень.
При цьому, чинним законодавством не встановлено форми та змісту такої відмови.
Від редакції: мусимо погодитись з такою позицією судів, адже контролюючий орган приймає свої рішення у формі окремого спеціального документа лише у випадках, коли законом прямо визначено форму такого рішення (наприклад, «Рішення», «Розпорядження», «Наказ» тощо). Інакше, контролюючий орган має право скласти документ за формою та змістом, які вказують на обставини та причину його прийняття. Тому, у зазначеному випадку, ГУ ДПС області прийняло своє рішення про відмову у реєстрації платником ЄП з посиланням на наявність податкового боргу на дату подання заяви ФОПом та посиланням на відповідну норму ПКУ.
ІКП як доказ наявності податкового боргу
Чи може бути копія інтегрованої картки платника належним, достовірним, достатнім доказом у коментованій нами справі?
ВС нагадав, що правила ведення в податкових органах оперативного обліку податків, зборів, платежів та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування визначені Порядком ведення податковими органами оперативного обліку податків, зборів, платежів та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженим наказом Мінфіну від 12.01.2021 №5.
Відповідно до п. 1 глави 1 розділу ІІ Порядку №5 з метою обліку нарахованих і сплачених, повернутих та відшкодованих сум платежів територіальними органами ДПС відкриваються Інтегровані картки платника (ІКП) за кожним платником та кожним видом платежу, які мають сплачуватися такими платниками на рахунки, відкриті в розрізі адміністративно-територіальних одиниць.
ІКП містить інформацію про облікові операції та облікові показники, які характеризують стан розрахунків платника з бюджетами та фондами загальнообов'язкового державного соціального і пенсійного страхування за відповідним видом платежу та відповідною адміністративно-територіальною одиницею.
Під час проведення облікової операції в ІКП зазначається дата запису операції, зміст операції та/або документ, на підставі якого здійснюється запис. Облік платежів ведеться в ІКП окремими обліковими операціями в хронологічному порядку. При цьому кожна операція фіксується в окремому рядку із зазначенням виду операції та дати її проведення.
Інформаційна система після відображення облікової операції забезпечує автоматичне проведення в ІКП розрахункових операцій.
За пп. 16.1.4 ПКУ встановлено, що платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
І у коментованій нами справі саме ФОП мав навести докази неправомірності відображення в ІКП розміру податкового боргу чи помилковості його обліку станом на певну дату. Інакше, цей документ враховується судами як належний доказ.
Висновки і поради від редакції:
У коментованій справі суди буквально витлумачили норми ПКУ, що вказує на необхідність з боку потенційного ФОПа – платника ЄП:
- діючим ФОПам користуватись електронним кабінетом платника, відстежувати сплату податків та враховувати, що податковий борг може стати проблемою при переході на спрощену систему оподаткування;
- фізособі перед поданням заяви на державну реєстрацію підприємцем із зазначенням в ній обрання спрощеної системи оподаткування бажано отримати інформацію від податкових органів про відсутність податкового боргу.
Адже, відмова у коментованій справі була пов’язана з тим, що податковий борг не був погашений саме станом на дату подання заяви про обрання спрощеної системи.