Нагадаємо, що виплата дивідендів – це лише один зі способів використання чистого прибутку, який виник у підприємства. В деяких випадках законодавство та статут вимагають від підприємства використати такий чистий прибуток й на інші цілі.
Резервний капітал
Статтею 19 Закону №514 передбачено обов’язкове створення резервного капіталу для АТ. Резервний капітал формується у розмірі не менше ніж 15% статутного капіталу шляхом щорічних відрахувань від чистого прибутку або за рахунок нерозподіленого прибутку. У разі відсутності або недостатності чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку минулих років дивіденди за привілейованими акціями виплачують за рахунок резервного капіталу ТОВ або спеціального фонду для виплати дивідендів за привілейованими акціями. Щорічні відрахування не можуть бути меншими ніж 5% суми чистого прибутку ТОВ за рік.
Нагадаємо, що з 17.06.2018 р. для ТОВ/ТДВ вимога щодо формування резервного капіталу відсутня, оскільки ст. 87 ГКУ було виключено. Наразі таке питання вирішується загальними зборами засновників. Про це ми писали тут. У зв’язку з цим, хто ще не вніс зміни до статуту – не забудьте їх внести перед виплатою дивідендів!
Але в деяких випадках ТОВ/ТДВ створення резервного капіталу не уникнути. Таке підприємство має право придбавати частки у власному статутному капіталі без його зменшення на розмір такої частки лише за умови, що на день такого придбання ТОВ/ТДВ сформує резервний капітал у розмірі ціни придбання викупленої частки, який не може використовуватися для здійснення виплат на користь учасників такого товариства (ч. 1 ст. 25 Закону №2275).
Отже, перед розподілом прибутку для виплати дивідендів треба перевірити, що вказано у статуті і чи потрібно створювати резервний капітал, тому що він формується із нерозподіленого прибутку.
Резервний капітал у бухобліку
Рахунок 43 «Резервний капітал» призначено для узагальнення інформації про стан та рух резервного капіталу підприємства, створеного відповідно до чинного законодавства та установчих документів за рахунок нерозподіленого прибутку. За кредитом рахунку 43 відображають створення резервів, за дебетом – їх використання. Сальдо цього рахунку показує залишок резервного капіталу на кінець звітного періоду.
Отже, якщо ви зобов’язані використати частину чистого прибутку на створення резервного капіталу, на суму такої части робиться проведення: Д-т 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» К-т 43.
Порядок виплати дивідендів
Визначення дивідендів наведено в кількох нормативних документах.
Для бухгалтерського обліку це визначення наведено в п. 4 П(С)БО 15. Але з метою оподаткування до уваги слід брати визначення, наведене в пп. 14.1.49 ПКУ. Згідно з ним, дивіденди – це платіж, що здійснюється юридичною особою, у тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, які засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв'язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.
Як правило, дивіденди виплачують за певний рік – після його закінчення і затвердження фінансової звітності. Тобто засновники на загальних зборах дізнаються з річної фінансової звітності суму отриманого за цей рік чистого прибутку і приймають рішення щодо його використання, зокрема, і на виплату дивідендів.
Але заборони виплачувати дивіденди за певний квартал (або не розподіляти прибуток кілька років, а потім прийняти рішення про їх виплату) чинним законодавством не встановлено (проте таке обмеження може бути встановлено статутом). Тому, наприклад, у квітні 2020 року можна прийняти рішення про виплату дивідендів:
- за 1 квартал 2020 року;
- за 2019 рік;
- за 2018 рік та попередні роки.
При цьому ч. 2 та ч. 3 ст. 26 Закону №2275 ТОВ виплачує дивіденди коштами, якщо інше не встановлено одностайним рішенням загальних зборів учасників, у яких взяли участь усі учасники товариства. А от АТ виплачують дивіденди лише коштами. Це передбачено ст. 30 Закону №514. Платникам ЄП слід пам'ятати про заборону розрахунків у негрошовій формі.
Рішення про розподіл прибутку та виплату дивідендів засвідчується наступними документами:
1. протоколом загальних зборів, у якому засновники (учасники) підприємства наводять рішення щодо розподілу чистого прибутку та виплату дивідендів. У протоколі слід зазначити суму прибутку, спрямовану на виплату дивідендів, відповідний період розподілу прибутку, розмір дивідендів та порядок і строки їх виплати.
Якщо рішенням засновників (учасників) у протоколі не буде зазначено строк виплати дивідендів, тоді починає діяти норма ст. 530 ЦКУ, де застосовується строк у сім днів з дня пред'явлення учасником вимоги щодо виконання зобов'язання з виплати дивідендів. Виплата дивідендів здійснюється у строк, що не перевищує шести місяців з дня прийняття рішення про їх виплату, якщо інший строк не встановлений статутом ТОВ або рішенням загальних зборів учасників (ч. 4 ст. 26 Закону №2275).
А що, як рішення прийняте, але виплата дивідендів у встановлені строки так і не відбулась? В такому випадку починають діяти строки давності, встановлені ст. 257 ЦКУ, тобто три роки, починаючи з дня, наступного після того, як мала відбутися така виплата. Втім, на час карантину дію строків позовної давності планують подовжити, про що ми писали тут.
2. наказом, у якому директор (чи інший виконавчий орган підприємства) призначає виплату дивідендів на підставі рішення загальних зборів засновників (учасників). Такий наказ є підставою для бухгалтера розпочати проводити нарахування/виплату дивідендів. Однак такий наказ не обов’язковий. Адже прийнятого учасниками ТОВ рішення достатньо для виникнення обов’язку зі сплати дивідендів. При цьому керівник підприємства підписує первинний документ, яким оформлюється їх виплата (наприклад, платіжне доручення про перерахування коштів на поточний рахунок учасника в банку або видатковий касовий ордер).
Бухгалтерський облік
Облік нерозподілених прибутків чи непокритих збитків поточного та минулих років, а також використаного в поточному році прибутку ведеться на рахунку 44. У бухобліку використання прибутку на виплату дивідендів відобразиться так:
- нарахування дивідендів – записом Д-т 443 К-т 671;
- водночас робимо запис Д-т 441 К-т 443;
- нарахування авансового внеску з податку на прибуток (за потреби) – Д-т 98 К-т 641;
- перерахування до бюджету авансового внеску Д-т 641 К-т 311;
- утримання ПДФО (якщо засновником є фізособа, в т. ч. нерезидент) чи податку з доходів нерезидента (якщо засновником є юрособа-нерезидент) – Д-т 671 К-т 641;
- утримання військового збору (якщо засновником є фізособа, в т. ч. нерезидент) – Д-т 671 К-т 642;
- виплата дивідендів засновнику грошовими коштами – Д-т 671 К-т 311 (301);
- якщо прийнято рішення про виплату дивідендів майном, така виплата в бухобліку відображається як реалізація цього майна (за його балансовою вартістю). Якщо при цьому виникає ПЗ з ПДВ, робимо запис: Д-т 949 К-т 641/ПДВ.
Визначення ПДВ і форма виплати дивідендів
Оподаткування дивідендів ПДВ не залежить від того, кому вони виплачуються, але залежить від того, в якій формі вони виплачуються. Адже відповідно до пп. 196.1.6 ПКУ суми дивідендів, виплачені емітентом у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Авансовий платіж з податку на прибуток
Згідно з абз. 7 пп. 57.1-1.2 ПКУ обов’язок з нарахування та сплати авансового внеску з податку за визначеною п. 136.1 ПКУ ставкою покладається на будь-якого емітента корпоративних прав (крім платників єдиного податку).
Авансовий внесок сплачується лише з суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об’єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди. Ставка авансового внеску становить 18%.
Проте такий порядок розрахунку працює лише тоді, коли:
- декларацію з податку на прибуток за звітний період, за який виплачуються дивіденди, подано;
- податок на прибуток за цей період сплачено в повному обсязі.
Наприклад, якщо дивіденди виплачуються за 1 квартал 2020 року, а підприємство звітує з податку на прибуток лише річними деклараціями, або ще не встигло подати декларацію за 1 квартал 2020 року та сплатити суму податку за цей період, доведеться сплачувати авансовий внесок з усієї суми дивідендів.
У разі якщо дивіденди виплачуються за звітний податковий період, за результатами якого об'єкт оподаткування має від'ємне значення, то авансовий внесок з податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету до або одночасно з виплатою таких дивідендів, розраховується з усієї суми дивідендів, що підлягають виплаті (IПК від 24.05.2018 р. №2312/6/99-99-12-03-06-15/IПК).
Авансовий внесок не сплачується у разі виплати дивідендів:
- на користь власників корпоративних прав материнської компанії, що сплачуються в межах сум доходів такої компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб. Але якщо сума виплат дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії перевищує суму отриманих такою компанією дивідендів, дивіденди, сплачені в межах такого перевищення, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими пп. 57.1-1.2 ПКУ;
- платникам податку на прибуток, прибуток яких звільнений від оподаткування відповідно до положень ПКУ, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування у період, за який виплачуються дивіденди;
- фізичним особам.
А ще на суму сплачених авансових внесків зменшується сума податку на прибуток до сплати. Тобто, якщо ви заплатили у звітному році такі авансові внески, їх треба показати у додатку ЗП до декларації з податку на прибуток, і у рядку 16.
Разом з тим авансові внески – це окрема сума грошових зобов’язань з податку на прибуток. Тому їх обов’язково слід показати у такій декларації в рядках 20-22.
Виплата дивідендів юрособі – нерезиденту
При виплаті дивідендів юрособі-нерезиденту потрібно пам'ятати, що сплачений авансовий внесок, згідно з пп. 57.1-1.5 ПКУ є невід'ємною частиною податку на прибуток та не може розцінюватися як податок, який справляється під час репатріації дивідендів (їх сплаті на користь нерезидентів) відповідно до п. 141.4 ПКУ.
Отже, з доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України у вигляді дивідендів, крім нарахування та сплати авансового внеску з податку на прибуток, потрібно утримати податок у розмірі 15% (п. 141.4.1 ПКУ).
При цьому ставку податку можна зменшити, якщо з країною нерезидента Україною підписано договір про уникнення подвійного оподаткування. Застосування правил міжнародних договорів відповідно до п. 103.1 ПКУ дає змогу повністю або частково зменшити ставку податку або повернути різницю між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України. Податок утримується з такої суми і сплачується до бюджету під час такої виплати (як оподатковуються дивіденди за акціями корпоративного інвестиційного фонду, див. IПК ДФС у м. Києві від 07.02.2019 р. №433/IПК/26-15-12-03-11).
Звертаємо увагу, що електронна довідка не може бути підставою для застосування норм міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування. Підставою є лише довідка на паперовому носії, яка належним чином легалізована та перекладена відповідно до законодавства України.
Для потреб трансфертного ціноутворення операції з нарахування дивідендів у грошовій формі платником податку на прибуток на користь нерезидентів не є контрольованими.
Якщо дивіденди виплачуються у формі, відмінній від грошової, за пп. 57.1-1.2 ПКУ до таких операцій застосовуються правила трансфертного ціноутворення у порядку ст. 39 ПКУ. Отже, в деяких випадках дивіденди підлягають врахуванню при визначенні вартісного критерію контрольованих операцій та відображаються у Звіті про контрольовані операції (додатково див. «ЗIР», підкатегорія 137.03).
Виплата дивідендів фізичній особі
ЄСВ на суму дивідендів не нараховується, навіть якщо вони виплачуються працівникам підприємства (наприклад, директору, який одночасно є засновником). Про це читайте тут.
Згідно з пп. 170.5.2 ПКУ, будь-який резидент, який нараховує дивіденди, є податковим агентом. Відповідно до пп. 164.2.8 ПКУ пасивні доходи у вигляді дивідендів включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи, як наслідок, оподатковуються ПДФО та військовим збором.
Ставка ПДФО залежить від статусу емітента корпоративних прав та виду платежу (п. 167.5 ПКУ):
- 5% – від суми дивідендів за акціями та корпоративними правами, нарахованими резидентами – платниками податку на прибуток (крім доходів у вигляді дивідендів за акціями, інвестиційними сертифікатами, які виплачуються інститутами спільного інвестування);
- 9% – від суми дивідендів за акціями та/або інвестиційними сертифікатами, корпоративними правами, нарахованими нерезидентами, інститутами спільного інвестування;
- 9% – від суми дивідендів за акціями та корпоративними правами, нарахованими резидентами – неплатниками податку на прибуток (платниками ЄП).
У разі виплати дивідендів за минулі періоди їх оподаткування здійснюється за ставками ПДФО, які діють на момент їх нарахування.
Якщо зборами засновників прийнято рішення про нарахування дивідендів, проте їх сума не виплачена, не слід забувати про вчасну сплату ПДФО та військового збору. У цьому разі податки сплачуємо згідно з пп. 168.1.5 ПКУ – протягом 30 к. д. після закінчення місяця, в якому нараховано дивіденди (у строк для місячного податкового періоду). Аналогічно оподатковуються дивіденди, які виплачуються на користь фізосіб-нерезидентів, це підтверджує пп. 170.10.1 ПКУ.
Якщо засновники прийняли рішення про виплату дивідендів у негрошовій формі, (наприклад, продукцією), сума ПДФО обчислюється за правилами, визначеними п. 164.5 ПКУ. Для визначення бази для утримання ПДФО за дивідендами, які виплачуються у негрошовій формі, треба визначити звичайну ціну продукції і застосувати натуральний коефіцієнт, який становить 1,219512. База для військового збору – без застосування коефіцієнта (п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ).
У формі №1ДФ виплата доходу у вигляді дивідендів відображається за ознакою доходу «109».
