Види заборгованості
Перш ніж спинитися на питаннях списання заборгованості, слід визначитися з її видами. Саме ця інформація є ключовою для встановлення моменту, коли заборгованість підлягає списанню. А допоможе нам інвентаризація заборгованостей, яка проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Вимагає цього п. 5 розділу I Положення №879.
Тож перед складанням фінзвітності за 2020 рік слід з'ясувати стан заборгованостей на дату балансу (на 31.12.2020 р.). В акті інвентаризації1 фіксують наявність дебіторської та кредиторської заборгованостей з покупцями, постачальниками та іншими дебіторами і кредиторами. Важливо при цьому забезпечити ідентифікацію заборгованості та зіставлення з даними бухгалтерського обліку.
1 Юрособа самостійно затверджує форму акта, проте для зручності можна взяти до уваги давні акти з часів СРСР, проте доволі зручні, затверджені постановою Держкомстату СРСР від 08.12.89 р. №241, зокрема форму №инв-17.
Дебітор
Дебітор – особа, у якої внаслідок минулих подій утворилася заборгованість перед іншою особою у формі певної суми коштів, їх еквівалента або інших активів.
Для підтвердження реальності заборгованості всім дебіторам підприємства-кредитори повинні передати виписки з аналітичних рахунків про їхню заборгованість. Підприємства-дебітори мають підтвердити заборгованість або заявити свої заперечення. Крім того, заборгованості перевіряють щодо дотримання строку позовної давності.
Наявність в обліку дебіторської заборгованості – це звичайна господарська ситуація. А от коли дебітор не виконує свого обов'язку з погашення заборгованості, підприємству залишається звернутися до суду або пробачити такий борг, але в будь-якому разі відобразити в обліку.
Зобов'язання контрагента заплатити певну суму або поставити товари, роботи або послуги, яке виникло на певну дату, є дебіторською заборгованістю.
Заборгованість буде активом не завжди, а тільки якщо є ймовірність одержання коштів, товарів, інших активів. В обліку можуть бути заборгованості, щодо яких є невпевненість щодо погашення, – тоді це сумнівна заборгованість. Не виключено, що згодом така заборгованість стане безнадійною.
Iнформація про дебіторську заборгованість та її розкриття у фінзвітності визначається П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість». Серед міжнародних стандартів окремого стандарту немає, тому для обліку дебіторської заборгованості слід враховувати положення кількох стандартів (наприклад, МСБО 18 «Дохід», МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання», МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» та МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації»).
Дебіторська заборгованість, як ми вже зауважили, поділяється на звичайну, сумнівну та безнадійну, і такі визначення наводяться лише у П(С)БО 10, а от у міжнародних стандартах чітко визначених критеріїв немає, тож найчастіше використовують все ж таки ознаки заборгованості за П(С)БО 10.
Дебіторська заборгованість, яку не погашено у строк, є простроченою. Прострочена заборгованість далі є сумнівною і, на жаль, може стати безнадійною дебіторською заборгованістю. От власне з цього моменту, у періоді визнання заборгованості безнадійною, це відображається в обліку.
Визначення термінів
Дебіторська заборгованість – сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату.
Сумнівний борг – поточна дебіторська заборгованість, щодо якої є невпевненість з її погашення боржником;
Безнадійна дебіторська заборгованість – поточна дебіторська заборгованість, щодо якої є впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності (наявність одного з критеріїв).
Набуття статусу безнадійної заборгованості
Ми розглядаємо ситуацію, коли дебітор-орендар унаслідок минулих подій заборгував підприємству-орендодавцю певну суму коштів. Тож ця дебіторка є заборгованістю за надані у минулому послуги1 (підприємство мало статус орендодавця, і йому заборговано кошти) – це дебетове сальдо субрахунку 361 (або, якщо надання ОЗ в оренду не є основною діяльністю підприємства, субрахунку 377).
Заборгованість за надані послуги визнають активом одночасно з визнанням доходу від реалізації послуг.
Оцінюють таку заборгованість за первісною вартістю.
А от про набуття статусу безнадійної заборгованості можуть свідчити такі події:
– отримання інформації про дебітора, якого визнано банкрутом у встановленому законом порядку, чи особа ліквідована. У цьому разі щодо такої заборгованості виникає впевненість у її неповерненні;
– прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови що дії з примусового стягнення майна боржника не спричинилися до повного погашення заборгованості (про що далі);
– минув строк позовної давності. Буде помилкою вважати, що початок відліку строку позовної давності припадає на момент виникнення дебіторської заборгованості. Загальна позовна давність за ст. 257 ЦКУ встановлюється тривалістю у три роки, відлік яких починається з дня, коли заборгованість стає простроченою (візьміть до уваги також ст. 258, 261, 264 та 530 ЦКУ).
Резерв сумнівних боргів
Зверніть увагу: якщо за дебіторською заборгованістю очікується погашення протягом 12 місяців з дати балансу, таку заборгованість називають поточною дебіторською заборгованістю, яка є фінансовим активом. Відповідно до п. 7 П(С)БО 10 поточну дебіторську заборгованість, яка є фінансовим активом2, включають до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю.
1 Так, з погляду ЦКУ оренда не є послугою, проте з погляду оподаткування оренда належить до послуг, бо ПКУ вважає постачанням послуг все, що не є постачанням товарів, – див. пп. 14.1.185 ПКУ.
2 Крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу.
Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості – це сума поточної дебіторської заборгованості за мінусом резерву сумнівних боргів. Для того щоб правильно відобразити у фінзвітності чисту реалізаційну вартість поточної дебіторської заборгованості (а не всю суму поточної заборгованості), на дату балансу треба обчислити і створити резерв сумнівних боргів. Завдяки створеному резерву у фінзвітності відображається об'єктивна картина фінансового становища підприємства, тобто активи не завищуються за рахунок усієї суми поточної дебіторської заборгованості, а витрати не занижуються (за рахунок створення резерву).
Зверніть увагу!
Суб'єкти малого підприємництва, які є платниками ЄП, та суб'єкти малого підприємництва, що відповідають критеріям мікропідприємництва, поточну дебіторську заборгованість можуть включати до підсумку балансу за її фактичною сумою (п. 8 розділу I П(С)БО 25).
Такі підприємства самостійно приймають рішення щодо створення резервів, і таке рішення слід зафіксувати в наказі про облікову політику.
Резерв сумнівних боргів визначають для того, щоб убезпечитися від ситуацій, коли покупець (у нашому випадку – орендар) не розрахується за отримані послуги або підприємство отримує від покупців (орендарів) не повністю всі кошти, тож частина боргу так і залишиться непогашеною.
Списання безнадійної дебіторки
Списання безнадійної дебіторської заборгованості з балансу здійснюється:
– як заборгованості, щодо якої створювався резерв сумнівних боргів, з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. Це означає, що безнадійну заборгованість списують за рахунок цього резерву: Д-т 38 К-т 361 (377). Якщо суми нарахованого резерву сумнівних боргів недостатньо, безнадійну дебіторську заборгованість списують: Д-т 944 К-т 361 (377);
– як заборгованості, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено1 з відображенням у складі інших операційних витрат: Д-т 944 К-т 361 (377).
1 Заборгованість, що утворилася внаслідок перерахування авансів, списують аналогічно.
Метод нарахування резерву сумнівних боргів
Величину резерву сумнівних боргів визначають за одним із методів, наведених у п. 8 П(С)БО 10. А от за міжнародними стандартами не передбачено методу визначення величини резерву сумнівних боргів. Метод нарахування резерву сумнівних боргів підприємство обирає самостійно і фіксує у наказі про облікову політику.
Одночасно зі списанням суми безнадійної дебіторської заборгованості, у випадку, що розглядається, заборгованість, яку списано з балансу внаслідок неплатоспроможності боржника (орендаря), потрібно відобразити на позабалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість». Цей позабалансовий субрахунок використовують лише за наявності боржника та спостереження можливого погашення суми боргу.
Суму списаної дебіторської заборгованості обліковують на позабалансовому субрахунку протягом не менше ніж трьох років з дати списання, щоб спостерігати за можливістю її стягнення у разі зміни майнового становища боржника. Згодом заборгованість із позабалансового обліку можна списати (відображенням за кредитом субрахунку 071) у таких випадках:
– після надходження суми у порядку відшкодування раніше списаних активів, тобто погашення заборгованості боржником. Тоді одночасно зі списанням дебіторської заборгованості із позабалансового субрахунку роблять записи Д-т 301 (311) та К-т 716 «Відшкодування раніше списаних активів». Якщо заборгованість погашається у негрошовій формі, застосовують інші рахунки обліку активів;
– у зв'язку із закінченням строку обліку такої заборгованості (3-х років з дати списання з балансу).
Пам'ятайте, що у примітках до фінзвітності наводять, зокрема, інформацію про:
– метод визначення величини резерву сумнівних боргів;
– суму поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги в розрізі її класифікації за строками непогашення;
– залишок резерву сумнівних боргів за кожною статтею поточної дебіторської заборгованості, його утворення та використання у звітному році.
Примітки до фінансової звітності – це сукупність показників і пояснень, які забезпечують деталізацію та обґрунтованість статей фінзвітності, а також іншу інформацію, розкриття якої передбачено відповідними НП(С)БО або міжнародними стандартами.
Звернення до суду для визнання заборгованості безнадійною
Платники податку на прибуток, які коригують фінрезультат до оподаткування на податкові різниці, повинні звернути увагу на пп. 14.1.11 ПКУ, де наводяться ознаки безнадійної заборгованості. Це дає їм можливість враховувати норми пп. 139.2.2 ПКУ, зокрема зменшити фінрезультат до оподаткування на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ.
Однією з ознак безнадійної заборгованості є заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності (пп. «а» пп. 14.1.11 ПКУ). Тоді будь-яких додаткових умов для визнання заборгованості безнадійною за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності, не потрібно. Тобто у цьому разі не передбачено необхідності вжиття платником податку – кредитором будь-яких заходів щодо стягнення заборгованості, зокрема у судовому порядку, визнання боржника банкрутом тощо. Виключним та достатнім критерієм для визнання заборгованості безнадійною є закінчення позовної давності за зобов'язаннями (додатково див. УПК №400).
Iншою ознакою безнадійної заборгованості є прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови що дії щодо примусового стягнення майна боржника не спричинилися до повного погашення заборгованості (пп. «є» пп. 14.1.11 ПКУ).
Зверніть увагу: виконавче провадження як завершальну стадію судового провадження і примусове виконання судових рішень та рішень інших органів (посадових осіб) регулює Закон про виконавче провадження. Відповідно до пп. 2 та 6 п. 1 ст. 3 цього Закону примусовому виконанню підлягають рішення на підставі таких виконавчих документів:
– ухвал, постанов судів у цивільних, господарських, адміністративних справах, справах про адміністративні правопорушення, кримінальних провадженнях у випадках, передбачених законом;
– постанов органів (посадових осіб), уповноважених розглядати справи про адміністративні правопорушення у випадках, передбачених законом.
Тож за відсутності майна у боржника – фізичної або юридичної особи для повного погашення заборгованості визнання такої заборгованості безнадійною можливе за умови, що вжиті виконавцем заходи з розшуку такого майна виявилися безрезультатними, а іншого майна боржник не має. Це повинно бути підтверджено постановою державного виконавця про повернення виконавчого документа у порядку і на умовах, визначених Законом про виконавче провадження. Якщо ж виконавче провадження у справі не закрито, дії з примусового стягнення майна боржника тривають, то й немає підстави для визнання такого боргу безнадійним (додатково див. IПК від 11.11.2019 р. №1266/6/99-00-04-03-02-15/IПК, від 16.01.2020 р. №143/6/99-00-07-02-02-06/IПК).
Приклад За умовами договору оренди орендну плату слід було внести 20.01.2018 р. Початок відліку позовної давності – 23.01.2018 р.1 Позовна давність у разі несплати заборгованості орендарем, якщо інше не передбачено договором, закінчиться 25.01.2021 р. (позовна давність закінчується 23.01.2021 р., а позаяк це субота, то її закінчення переноситься на понеділок 25.01.2021 р.), саме з цієї дати така дебіторська заборгованість набуває ознак безнадійної. Але момент визнання заборгованості безнадійною може настати й раніше, якщо є впевненість щодо неповернення поточної дебіторської заборгованості боржником.
Визнати заборгованість безнадійною можна також за умови підтвердження постановою держвиконавця про повернення виконавчого документа у порядку і на умовах, визначених Законом про виконавче провадження. Проте якщо виконавче провадження у справі не закрито, якщо постановою про повернення виконавчого документа встановлено термін повторного пред'явлення для виконання, дії щодо примусового стягнення майна боржника тривають, то немає підстав для визнання такого боргу безнадійним. Хоча згодом достатнім критерієм для визнання заборгованості безнадійної є закінчення позовної давності. Така заборгованість визнається безнадійною незалежно від того, звертався кредитор до суду з метою її стягнення чи ні2.
1 Позаяк 20.01.2018 р. – це субота, то строк виконання переноситься на понеділок 22.01.2018 р., а відлік позовної давності починається з наступного дня – 23.01.2018 р. (ст. 253, ч. 5 ст. 254, ч. 5 ст. 261 ЦКУ).
2 Найновішу судову практикою з цього питання див. тут.