Курсові різниці під час війни: які особливості обліку?

Щодо безготівкових валютних операцій

Зараз банкам забороняється купувати валюту за дорученням клієнтів, крім купівлі валюти для оплати товарів критичного імпорту за переліком, затвердженим Кабміном, за умови, якщо поставка товарів за такими операціями здійснена/здійснюється після 23 лютого 2021 року (див. пп. 4 п. 12 та пп. 2 п. 14 Постанови №18). Перелік товарів критичного імпорту затверджений Постановою Кабміну від 24 лютого 2022 р. №153, і він постійно розширюється. Уряд встановив перелік критеріїв визначення товарів критичного імпорту в умовах воєнного стану, за якими можна віднести товар до товарів критичного імпорту (Постанова Кабміну від 16 березня 2022 р. №289).

Тож, якщо поставка товарів критичного імпорту, що присутні в Переліку №153, здійснена після 23.02.2021 р. на умовах подальшої оплати, така поставка може бути оплачена у безготівковій формі, для чого можна буде придбати безготівкову валюту. Втім, якщо валюта у вас вже була і купувати її немає потреби, оплату нею можна провести і зараз, під час війни.

Про це докладно ми розповідали тут. А тепер зупинимося на курсових різницях.

Для цього нагадаємо визначення понять інвалюти та курсових різниць в бухгалтерському обліку. Все це встановлено п. 4 П(С)БО 21.

Зокрема, іноземна валюта - валюта  інша, ніж валюта звітності.

А курсова різниця - різниця між  оцінками  однакової  кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.

 Операція в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує  розрахунків  в іноземній валюті.

 У діяльності підприємства здіснюються різні види операцій, але не по всім слід розраховувати курсові різниці.

Так, виокремлюють монетарні та немонетарні статті.

Монетарні статті - статті балансу про грошові кошти,  а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Наприклад, це:

• валюта на розрахунковому рахунку;
• валюта на депозитному рахунку;
• валютні зобов'язання за придбані товари від нерезидента (отримані послуги, роботи);
• валютна дебіторська заборгованість за відвантажені нерезиденту товари (надані послуги, проведені роботи);
• заборгованість за валютним кредитом;
• заборгованість за поворотною фінансовою допомогою у валюті.

Немонетарні статті   -  статті  інші,  ніж  монетарні  статті балансу. Саме по ним розраховувати курсові різниці не потрібно.

Правила відображення операцій в інвалюті

Операції  в  іноземній валюті під час первісного визнання відображаються  у  валюті  звітності  шляхом  перерахунку  суми  в іноземній  валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня дати  здійснення  операції  (дати  визнання  активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат).

Підприємство може операції з безготівкових  розрахунків в іноземній валюті відображати у валюті звітності  (гривні) у  сумі,  визначеній  у документах банку, з урахуванням особливостей   застосування   банком   валютного   курсу  на  дату здійснення   операції,  у  разі  якщо  це  не суперечить  вимогам податкового   і   митного  законодавства  в  частині  застосування валютного курсу.

Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу.

 При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня (абзац перший п. 8 НП(С)БО 21).

Курсові різниці від перерахунку грошових коштів  в  іноземній

валюті  та  інших  монетарних  статей  про  операційну  діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

Згідно з п. 8 П(С)БО 21 визначають курсові різниці за монетарними статтями в іноземній валюті:

• на дату балансу;
• а також на дату здійснення господарської операції в її межах чи за всією статтею (відповідно до облікової політики).

Правила встановлення офіційного курсу валют НБУ

За загальними правилами п. 10 розд. ІІІ Положення №148  офіційний курс гривні до іноземних валют та облікова ціна банківських металів починають діяти наступного робочого дня після дня встановлення та/або розрахунку.

Але на час війни ці правила не працюють.

Спочатку війни й дотепер офіційний курс гривні до долара США залишається фіксованим – на рівні 29,25 грн/дол. США. Фіксація обмінного курсу дає змогу стримати інфляційні процеси (через здешевлення критичного імпорту) та утримати під контролем інфляційні очікування.

Незмінними також залишаються обмеження на встановлення курсу банками в безготівковому сегменті валютного ринку. Банки і надалі мають проводити операції з купівлі-продажу безготівкової валюти з клієнтами за курсом, що перебуває в діапазоні, де нижня межа – офіційний курс, а верхня – офіційний курс +1%.  Про це наголошував НБУ у своєму розʼясненні ось тут. 

Для здійснення розрахунків СГ може використати власні кошти в іноземній валюті на своїх рахунках (за наявності) або має можливість здійснити купівлю необхідної суми через уповноважені банки і виключно на міжбанківському валютному ринку України (далі — МВРУ). Це умова ст. 6 Закону про валюту.

За п. 7 та 8 Положення №5 клієнти здійснюють валютні операції з купівлі інвалюти, переказ іноземної валюти/гривні на підставі оригіналів документів (уключаючи електронні документи) або копій в електронній/паперовій формі з оригіналів документів на паперових носіях інформації. При цьому клієнти-резиденти (юридичні особи та фізичні особи-підприємці) здійснюють купівлю іноземної валюти через один банк для розрахунків за поточними торговельними операціями з нерезидентом за кожним зовнішньоекономічним договором.

Про правила купівлі валюти ми докладно розповідали тут.

Зауважимо: сьогодні більшість банків для зручності та впевненості у коректності наданого пакета документів, що є підставою для здійснення операції купівлі іноземної валюти, пропонує послугу попередньої перевірки пакета документів — Iнформаційне повідомлення.

Придбана валюта зараховується на валютний рахунок резидента за курсом НБУ, який діяв на дату придбання. Але обслуговуючий банк придбаває валюту за комерційним курсом МВРУ. І ось тут виникає перша курсова різниця, оскільки придбання валюти відноситься до монітарних статтей.

Так, різниця між курсами (курсом НБУ та комерційним) формує доходи або витрати від купівлі іноземної валюти. Такі доходи або витрати відображаються в бухобліку на субрахунках 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти», 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти».

Курсові різниці щодо заборгованостей

Курсова різниця за дебіторською заборгованістю (коли нам винні кошти) включається до доходів, якщо курс гривні до відповідної іноземної валюти на дату розрахунку курсової різниці зменшився порівняно з курсом на дату попередньої оцінки. Якщо офіційний курс гривні на дату розрахунку різниці збільшився , то курсова різниця включається до витрат.

З кредиторською заборгованістю навпаки — курсова різниця включається до витрат, якщо курс гривні зменшився. Якщо офіційний курс до відповідної іноземної валюти зріс, то курсова різниця включається до доходів. Ось тут розʼяснення ДПС щодо цього.

Якщо говорити про отримані позики від нерезидента, то курсові різниці за ними відображаються за іншими субрахунками. Так, в бухобліку курсові різниці від перерахунку заборгованості за позикою визнаються іншими операційними доходами (витратами), це субрахунки 714 та 945, або іншими доходами (витратами), це субрахунки 744 та 974 залежно від цільового характеру (на операційну чи інвестиційну діяльність) використання коштів. Про це та про те, як відображати такі операції в бухобліку, ми писали тут. 

Сума авансу в інвалюті, надана іншим особам за рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо) і отримання робіт (послуг), при включенні до вартості цих активів перераховується за курсом НБУ на початок дня дати сплати авансу (п. 6 НП(С)БО 21).

При здійсненні постачальнику авансових платежів в інвалюті частинами й отриманні від постачальника частинами немонетарних активів вартість отриманих активів визнається в сумі авансових платежів із застосуванням курсів НБУ виходячи з послідовності проведення авансових платежів (п. 6 НП(С)БО 21).

Заборгованість, по якій не буде погашення

За розʼясненням Мінфіну, курсові різниці, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов’язань за розрахунками із господарською одиницею за межами України, погашення яких не планується і не є ймовірним в найближчій перспективі, відображаються у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході.

Такі курсові різниці будуть відображатися у складі додаткового капіталу. На субрахунку 423 “Накопичені курсові різниці” узагальнюється інформація про курсові різниці, які відповідно до ПСБО відображаються у складі власного капіталу та визнаються в іншому сукупному доході, а на субрахунку 425 “Інший додатковий капітал” обліковуються курсові різниці за зобов’язаннями засновників з внесків до статутного капіталу.

А тепер наведемо декілька прикладів

Підприємство здійснило передоплату нерезиденту за товар:

• 01.22 р. у сумі 3000 дол. США (за курсом 28,41 грн./дол. США);
• 02.22 р. у сумі 2000 дол. США (за курсом 28,30 грн./дол. США);
• 03.22 р. у сумі 2500 дол. США (за курсом 29,25 грн./дол. США).
  Товар на суму 7500 дол. США отриманий від нерезидента 28.04.22 р.(курс НБУ на цю дату - 29,25 грн./дол. США).
  Товар оприбутковується за курсами НБУ на дату перерахування передоплат:
  (28,41 х 3000) + (28,30 х 2000) + (29,25 х 2500) = 214955 грн. (7 500 дол. США).

Розрахунок курсових різниць на дату баланса

Спираючись на норми ПСБО 21, Закону про бухоблік та Положення №419 щодо порядку подання фінзвітності виходить:

якщо підприємство не належить до мікропідприємств та/або єдинників, воно зобов’язане складати проміжну фінзвітність і, відповідно, визначати курсові різниці за монетарними статтями на кінець кожного періоду (на 31 березня, 30 червня, 30 вересня та 31 грудня).

• Якщо підприємство належить до мікропідприємств та/або єдинників і складає лише річну фінансову звітність за формами No1-мс, 2-мс, воно може визначати курсові різниці станом на 31 грудня звітного року.

Чи потрібен первинний документ на розрахунок курсових різниць:

в ухвалі Вищого адміністративного суду України (ВАСУ) від 10.02.2016 Р. №К/9991/85369/11 зазначено, що «витрати, які пов’язані зі зміною балансової вартості заборгованості за кредитом, сума якої виражена в іноземній валюті, правомірно обліковуються позивачем на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці», на якому ведеться облік втрат за активами й зобов’язаннями операційної діяльності підприємства від зміни курсу гривні до іноземної валюти. Інформація, що міститься на цьому субрахунку базується на даних переоцінки активів і зобов’язань позивача в бухгалтерському обліку і не потребує підтвердження цих даних первинними документами, які фіксують факти здійснення господарських операцій, оскільки втрати від операційної курсової різниці виникають не у зв’язку з господарськими операціями».

Тож нарахування курсових різниць – не господарська операція і окремого первинного документа на неї складати не потрібно.

Курси НБУ умовно: на 31.03.2022 р. — 29,2549 грн/дол.;

на 01.04.2022 р. — 29,2549 грн/дол.

Валюта придбана 31.03.2022 р. на міжбанку за комерційним курсом 29,80 грн/дол. (див. таблицю).

Таблиця

Відображення в бухобліку операції придбання валюти

Курсові різниці та юрособа-“єдинник” 

Юрособа-”єдинник” визначає курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції згідно з вимогами ПСБО.

У декларації юридичної особи – платника єдиного податку зазначається лише обсяг доходу, відображення витрат не передбачено.

Враховуючи вищевикладене, позитивне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти включається до складу доходів такого платника податку. Від’ємне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти не зменшує базу оподаткування єдиним податком. Про це ми писали у новині на підставі розʼяснення ДПС тут. 

 Коригування фінрезультату на курсові різниці немає!

Нормами ПКУ не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування на різниці по курсових різницях. Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування. На цьому наголошували й податківці у своєму розʼясненні. 

***