Нагадаємо, що вартісний критерій визначення основних засобів ще з 22 травня 2020 року становить 20 тис. грн. Він застосовується до основних засобів, що вводяться в експлуатацію після 22 травня 2020 року. Основні засоби, введені в експлуатацію до 23 травня 2020 року, продовжують амортизуватись у податковому обліку, навіть якщо їх залишкова балансова вартість не перевищує 20 тис. гривень. Докладно про це ми зазначали в аналітиці.
Але вести податковий облік ОЗ та рахувати податкову амортизацію мають тільки ті платники податку на прибуток, які застосовують податкові різниці.
Як коригувати фінрезультат при нарахуванні амортизації ОЗ
Відповідно до п. 138.1, 138.2 ПКУ при обчисленні об’єкта оподаткування податком на прибуток фінансовий результат до оподаткування коригується на різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів.
Фінансовий результат до оподаткування збільшується:
- на суму нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Фінансовий результат до оподаткування зменшується:
- на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ПКУ.
Групи ОЗ для цілей податкового обліку та мінімально допустимі строки їх амортизації
Відповідно до пп. 138.3.3 ПКУ визначено мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів (крім випадку застосування виробничого методу нарахування амортизації):
- група 1 – земельні ділянки (мінімально допустимі строки корисного використання не встановлені);
- група 2 – капітальні витрати на поліпшення земель, не пов’язані з будівництвом (мінімально допустимі строки корисного використання – 15 років);
- група 3 – будівлі (мінімально допустимі строки корисного використання – 20 років), споруди (мінімально допустимі строки корисного використання – 15 років), передавальні пристрої (мінімально допустимі строки корисного використання – 10 років);
- група 4 – машини та обладнання (мінімально допустимі строки корисного використання – 5 років),
- з них: електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов’язані з ними засоби зчитування або друку інформації, пов’язані з ними комп’ютерні програми (крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, які визнаються нематеріальним активом), інші інформаційні системи, комутатори, маршрутизатори, модулі, модеми, джерела безперебійного живлення та засоби їх підключення до телекомунікаційних мереж, телефони (в тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує 20000 гривень (мінімально допустимі строки корисного використання – 2 роки);
- група 5 – транспортні засоби (мінімально допустимі строки корисного використання – 5 років);
- група 6 – інструменти, прилади, інвентар, меблі (мінімально допустимі строки корисного використання – 4 роки);
- група 7 – тварини (мінімально допустимі строки корисного використання – 6 років);
- група 8 – багаторічні насадження (мінімально допустимі строки корисного використання – 10 років);
- група 9 – інші основні засоби (мінімально допустимі строки корисного використання – 12 років);
- група 10 – бібліотечні фонди, збереження Національного архівного фонду України (мінімально допустимі строки корисного використання не встановлені);
- група 11 – малоцінні необоротні матеріальні активи (мінімально допустимі строки корисного використання не встановлені);
- група 12 – тимчасові (нетитульні) споруди (мінімально допустимі строки корисного використання – 5 років);
- група 13 – природні ресурси (мінімально допустимі строки корисного використання не встановлені);
- група 14 – інвентарна тара (мінімально допустимі строки корисного використання – 6 років);
- група 15 – предмети прокату (мінімально допустимі строки корисного використання – 5 років);
- група 16 – довгострокові біологічні активи (мінімально допустимі строки корисного використання – 7 років).
Мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів використовуються з урахуванням такого.
У разі коли строки корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів в бухгалтерському обліку менше ніж мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів, то для розрахунку амортизації використовуються строки, встановлені пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 ПКУ.
У разі коли строки корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів в бухгалтерському обліку дорівнюють або є більшими, ніж ті, що встановлені пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 ПКУ, то для розрахунку амортизації використовуються строки корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів, встановлені в бухгалтерському обліку.
Нарахування амортизації ОЗ
Приклад. Підприємство придбало легковий автомобіль за 700000 грн. Керівник очікує його використання протягом пʼяти років.
Строк експлуатації підприємство встановлює у розпорядчому акті під час визнання цього об’єкта активом (під час зарахування на баланс).
Очікуваний строк корисного використання — 5 років.
Ліквідаційна вартість становить - 100000 грн
За пп. 138.3.3 ПКУ мінімальний строк для транспортних засобів також 5 років. Тобто мінімальний строк експлуатації за ПКУ дорівнюється строку за нормами П(С)БО 7.
За рік податкова та бухгалтерська амортизація становить (700000 - 100000) : 5 років = 120 000 грн
За місяць амортизація буде становити 10000 грн. За кожний квартал у додатку РІ потрібно буде зазначати 30000 грн. Тобто такий варіант амортизації не призведе до збільшення фінрезультату, оскільки оби дві амортизації однакові.
Зазначення амортизації у додатку РІ
Відображення різниць, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів та передбачають коригування фінансового результату до оподаткування на підставі пп. 138.1, 138.2 ст. 138 ПКУ, здійснюється у рядках 1.1.1 та 1.2.1 АМ додатка РІ «Різниці» до рядка 03 РІ декларації з податку на прибуток:
- у рядку 1.1.1 додатка РІ до Декларації відображається сума нарахованої амортизації необоротних активів відповідно до ПСБО;
- у рядку 1.2.1 АМ додатка РІ до Декларації відображається сума розрахованої амортизації необоротних активів відповідно до п. 138.3 ПКУ.
Амортизація ОЗ у разі проведення їх уцінки/дооцінки
Результати переоцінки (уцінки, дооцінки) основних засобів, проведеної відповідно до НПСБО або МСФЗ, не враховується при нарахуванні податкової амортизації необоротних активів та відповідно при розрахунку податку на прибуток. Про це ми писали тут.
Мінімально допустимі строки амортизації поліпшення орендованого ОЗ
Витрати на поліпшення (ремонт) орендованих основних засобів, що збільшують майбутні економічні вигоди, які спочатку очікувалися від їх використання, у податковому обліку відображаються як окремий об’єкт групи 9 «інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років.
Але такий строк може бути скорочено. Про те, коли саме та на яких підставах, ми зазначали тут.
Недоамортизована частина ремонту орендованого ОЗ після закінчення договору оперативної оренди
При визначенні фінансового результату до оподаткування у витратах враховується недоамортизована частина ремонту орендованого основного засобу після закінчення договору оперативної оренди.
При цьому при визначенні об’єкта оподаткування платник податку – орендар на підставі положень абзацу четвертого п. 138.1 та абзацу третього п. 138.2 ПКУ має збільшити фінансовий результат на суму недоамортизованої частини витрат на ремонт/поліпшення орендованих основних засобів, визначеної у бухобліку, та зменшити фінансовий результат на суму недоамортизованої частини витрат на ремонт/поліпшення орендованих основних засобів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ. Про це ось тут.
Безоплатно отримані ОЗ
У податковому обліку не передбачено обмежень щодо нарахування амортизації на основні засоби, безоплатно отримані платником податку.
Тому такі основні засоби, які призначені для використання в господарській діяльності платника податку, підлягають амортизації згідно з п. 138.3 ПКУ.
Передача ОЗ для забезпечення потреб ЗСУ
Якщо транспортні засоби, що обліковувалися підприємством у складі основних засобів, були передані (мобілізовані) ним для забезпечення потреб Збройних Сил України за актом приймання-передачі, то право власності на такі транспортні засоби залишається у підприємства і вони далі обліковуються у нього на балансі та відповідно до правил бухгалтерського обліку можуть продовжувати амортизуватись. А у випадку, коли транспортний засіб передається за актом про примусове відчуження, такий засіб підлягає списанню з балансу товариства. Про це ми писали тут.
Коли ОЗ платника податку на прибуток з ТОТ або території бойових дій підлягають податковій амортизації
Якщо основні засоби, призначені для використання у господарській діяльності платника податку на прибуток, знаходяться на тимчасово окупованій території або в районах проведення воєнних (бойових) дій та нарахування амортизації таких активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності у бухгалтерському обліку не припиняється, то такі основні засоби можуть амортизуватися протягом такого періоду у податковому обліку відповідно до вимог п. 138.3 ПКУ.
У разі якщо платник податку на прибуток до моменту настання умов доступу до необоротних активів (основних засобів) за результатами оцінки негативного впливу змін в економічному і правовому середовищі визнає суми втрат від зменшення корисності таких активів, то такий платник, керуючись п. 138.1 ПКУ, збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму втрат від зменшення корисності таких основних засобів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Необоротний актив житлового фонду
Податківці у підкатегорії 102 ЗІР вказали, що приміщеннями, які використовуються для виробничих потреб, є спеціально призначені будинки та споруди, тому виробниче використання житлових будинків зумовлює переведення їх до нежитлових фондів.
При цьому необоротний актив житлового фонду підпадає під визначення «невиробничого основного засобу» згідно з пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 ПКУ. Амортизація на такий основний засіб у податковому обліку відповідно до п. 138.3 ст. 138 ПКУ не нараховується.
На МНМА не нараховується податкова амортизація
Відповідно у рядках 1.1.1, 1.2.1 АМ додатка РІ до рядка 03 РІ Декларації відображається сума нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів без врахування амортизації МНМА.
Підкреслимо, що загальна амортизація, яка накопичена на субрахунках 13 рахунку включає, зокрема, амортизацію за субрахунком 132, на якому накопичується знос МНМА. Тож значення рядка 1.1.1 додатка РІ до Декларації, у якому відображається сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до ПСБО, що враховується для збільшення фінрезультату, може не збігатися зі значенням рядка 2515 розділу III Звіту про фінансові результати. І не збігатися, зокрема, саме на суму амортизації МНМА!
Підсумуємо: амортизувати МНМА в податковому обліку не треба (і не випадково група 11 не має мінімального строку корисного використання). Тобто амортизувати МНМА треба в бухобліку, визнані витрати у сумі зносу зменшують фінрезультат до оподаткування, і вже такий результат потрапляє до податкового обліку. Про це ми писали тут.
Податкова амортизація ОЗ, внесеного до статутного капіталу
У податковому обліку не передбачено обмежень щодо нарахування амортизації на основні засоби та нематеріальні активи, внесені до статутного фонду підприємства, тому такі основні засоби та нематеріальні активи, які призначені для використання в господарській діяльності платника податку, підлягають амортизації.
При цьому амортизації підлягає погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 8 НП(С)БО 7.
