Підприємство планує експортувати олію. Право власності за договором переходитиме на складі покупця згідно з фактично вивантаженою олією за показниками зважування покупцем, за якими і буде оплата. Але завантажують у цистерни і зазначають у митній декларації більшу кількість, на яку складають і ПН. Різниця є осадом (фус олійний). Осад потім вимивають під час підготовки цистерни для імпорту продукції. Як відобразити це в обліку?
Визнання доходу від продажу
Згідно з п. 8 НП(С)БО 15, дохід (виручка) від реалізації продукції визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов:
- покупцеві передано ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);
- підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
- сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;
- є впевненість, що внаслідок операції збільшаться економічні вигоди підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
У наведеній ситуації ці умови виникають у момент отримання товару покупцем на своєму складі. Причому позаяк за договором кількість продукції визначають за даними зважування на складі покупця, то саме така кількість і вважається фактично постаченою, за яку здійснюється оплата за договором.
Таким чином, підприємство відображає бухгалтерські записи з визнання доходу (Д-т 362 К-т 702) лише на дату отримання олії покупцем на складі покупця, в кількості і сумі, що визначені на момент приймання товару покупцем.
До моменту надходження на склад покупця відвантажений товар продовжують обліковувати на балансі підприємства-продавця на окремому аналітичному рахунку до субрахунку обліку запасів, наприклад 28 (товар у дорозі) тощо.
Собівартість проданого товару та різниця у масі товару
Наприклад, відвантажили в одній цистерні 24 тонни, а покупець прийняв 23,6 тонни. Різниця у масі становить 0,4 тонни. Обсяг продажу, за яким відображено дохід на дату прийняття товару покупцем (Д-т 362 К-т 702), становить 23,6 тонни. Таким чином, і на собівартість продажу (Д-т 90 К-т 28) списують 23,6 тонни.
А що робити з різницею 0,4 тонни?
Однозначної відповіді на це запитання немає. Виходячи з суті описаної ситуації, зазначена різниця не є нестачею. Це технологічна різниця, яка об’єктивно виникає в описаній ситуації, і позбутися її неможливо. Згідно з договором покупець окремо не оплачує таку різницю, вона має списуватися за рахунок підприємства-постачальника. Але, по суті, така різниця погашається із коштів, отриманих від продажу олії.
З огляду на такі міркування зазначена різниця є, на наш погляд, витратами на збут і списується на рахунок 93.
Єдиний момент: для того щоб вважати таку різницю витратами на збут, вона має бути обґрунтована технічними стандартами на перевезення олії і зазначена в експортному договорі. Також має бути документ про залишок фусу в цистернах після вивантаження олії на складі покупця та документ про вимивання фусу під час очищення цистерни.
Якщо такого технічного обґрунтування немає, то немає й достатнього документального підтвердження допустимості такої різниці. Тоді, на наш погляд, таку різницю з обліковою метою слід розглядати як втрати понад установлені норми, яку списують на субрахунок 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей».
Повторимося, що ми навели власний погляд на цю ситуацію.
Але нагадаємо, що в Україні регулювання питань методології бухгалтерського обліку віднесено до відання Мінфіну. Тож для уникнення непорозумінь може бути доречним звернутися до Мінфіну по консультацію з цього питання.
Податок на додану вартість
Базою оподаткування при експорті товарів є договірна (контрактна) вартість товарів, зазначена в митній декларації, оформленій відповідно до вимог МКУ (п. 189.17 ПКУ).
Таким чином, якщо за даними митної декларації відвантажено 24 тонни олії за відповідною договірною ціною, то саме на таку кількість і вартість і складають податкову накладну та реєструють в ЄРПН.
Оскільки в результаті вимивання осаду кількість та вартість експортованих товарів зменшилася, підприємство може письмово звернутися до митних органів із проханням внести зміни до митної декларації шляхом оформлення митним органом аркуша коригування, згідно з п. 33 — 38 Положення про МД.
Якщо митний орган оформить такий аркуш, на дату такого оформлення слід скласти розрахунок коригування до податкової накладної та зареєструвати в ЄРПН, відобразивши в декларації з ПДВ того періоду, в якому оформлено аркуш коригування і складено розрахунок коригування до податкової накладної, за умови його своєчасної реєстрації.
Якщо аркуш коригування не буде оформлено, підстав для складання РК до ПН, складеної на дату оформлення митної декларації, немає.
Консультують податківці
У разі виникнення необхідності виправлення після завершення митного оформлення відомостей, пов’язаних з доплатою або поверненням митних платежів (у тому числі у зв’язку із зміною митної вартості товару), до митної декларації можуть бути внесені зміни шляхом оформлення митним органом аркуша коригування.
Оформлення такого аркуша коригування є підставою для складання постачальником та реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до відповідної податкової накладної, складеної при вивезенні товарів за межі митної території України. У цьому випадку платник податку також повинен відобразити коригування обсягів операцій з вивезення товарів за межі митної території України у складі податкової звітності з ПДВ за відповідний звітний (податковий) період, в якому здійснено оформлення аркуша коригування.
У разі якщо аркуш коригування не було оформлено, підстав для складання розрахунку коригування до податкової накладної, складеної на дату оформлення митної декларації, немає.
ІПК від 22.06.2022 №835/ІПК/99-00-21-03-02-06
Але в наведеній у запитанні ситуації, на наш погляд, навряд чи митний орган оформить аркуш коригування, адже достатніх документальних підтверджень і підстав для зменшення кількості і вартості продукції в митній декларації немає. Таким чином, і підстав для коригування ПН, складеної на підставі митної декларації, не буде.
Валютний контроль
Банк завершує здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків, якщо сума незавершених розрахунків за операцією з експорту товарів не перевищує незначної суми (за умови відсутності ознак дроблення операції) (пункт 9 Інструкції №7).
Незначною сумою є розмір, передбачений статтею 20 Закону про фінмоніторинг, — 400 тисяч гривень (п. 3 Інструкції №7).
Тому якщо в наведеній ситуації сума незавершених розрахунків буде меншою ніж 400 тисяч гривень, банк завершить здійснення валютного нагляду, навіть якщо нерезидент сплатить суму меншу, ніж передбачалося первісною домовленістю.