Поняття державних облігацій визначено у ст. 16 Закону про ринки капіталу — Закон України від 23.02.2006 №3480-IV «Про ринки капіталу та організовані товарні ринки».
Облігації внутрішньої державної позики України — це цінні папери, що розміщуються виключно на внутрішніх ринках капіталу і підтверджують зобов’язання України щодо відшкодування пред’явникам цих облігацій їхньої номінальної вартості з виплатою доходу відповідно до умов розміщення облігацій. Номінальна вартість облігацій внутрішньої державної позики України може бути визначена в іноземній валюті.
Придбання ОВДП
Бухоблік придбання ОВДП ведеться за правилами НП(С)БО або МСФЗ та впливає на фінрезультат за цими самими правилами.
Придбані облігації — це фінансові інвестиції, облік яких регулюється НП(С)БО 12. Фінансові інвестиції первісно оцінюють та відображають у бухгалтерському обліку за собівартістю (п. 4 НП(С)БО 12). Собівартість такої фінансової інвестиції, як ОВДП, складається з ціни придбання та інших винагород, безпосередньо пов’язаних з їх придбанням.
Відсотки, що підлягають отриманню за фінансовими інвестиціями, показують як фінансовий дохід інвестора (п. 7 НП(С)БО 12).
Придбані середньострокові та довгострокові ОВДП «Військові облігації» обліковують на субрахунку 143 «Інвестиції непов’язаним сторонам», а короткострокові — на субрахунку 352 «Інші поточні фінансові інвестиції».
Вартість фінінвестицій, за якою вони відображалися на дату балансу, залежала від мети таких інвестицій.
Зокрема, якщо облігації придбавалися з метою їх подальшого продажу (або таке рішення було прийняте перед датою балансу), то на дату балансу вони мали відображатися за справедливою вартістю. А різниця (зростання або зменшення) вартості мала потрапити до складу інших доходів або інших витрат (п. 8 НП(С)БО 12).
У період, коли ці інвестиції передбачалося утримувати до погашення, на дату балансу їх треба було відображати в обліку за амортизованою собівартістю фінінвестицій. Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінінвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінінвестицій відповідно (п. 10 НП(С)БО 12). Приклад визначення суми амортизації дисконту, премії та амортизованої собівартості фінінвестицій за методом ефективної ставки відсотка наведено в додатку 1 до НП(С)БО 12.
Відсотки, які нараховуються за ОВДП, відображають проведенням Д-т 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» К-т 732 «Відсотки одержані». Отримання відсотків — проведенням Д-т 311 К-т 373. Доходи за нарахованими відсотками збільшують фінрезультат за загальними правилами бухобліку.
Відображення у бухобліку операцій з ОВДП показано в таблиці (цифри умовні). Для спрощення прикладу приймаємо, що справедлива вартість ОВДП на дату балансу не змінилася і переоцінка їх не потрібна.
Таблиця
Бухгалтерський облік операцій з ОВДП (цифри умовні)
| Операція | Д-т | К-т | Сума, грн |
| Придбання ОВДП | |||
| Перераховано кошти за ОВДП | 377 | 311 | 50 000,00 |
| Одержано довгострокові ОВДП | 143 | 377 | 50 000,00 |
| Нараховано відсотки | 373 | 732 | 1 250,00 |
| Отримано відсотки | 311 | 373 | 1 250,00 |
| Довгострокові ОВДП переведено до поточних інвестицій, якщо їх продаж планується протягом 12 календарних місяців з дати балансу | 352 | 143 | 50 000,00 |
| Продаж ОВДП | |||
| Відображено дохід від продажу ОВДП | 377 | 741 | 51 000,00 |
| Списано собівартість ОВДП | 971 | 143, 352 | 50 000,00 |
| Отримано кошти від покупця | 311 | 377 | 51 000,00 |
Відображення продажу ОВДП у декларації з податку на прибуток
Одразу зазначимо, що все сказане нижче стосується лише тих платників податку на прибуток, які коригують фінрезультат. Якщо платник не коригує фінрезультату, цей розділ для нього не актуальний.
Відповідь на запитання про відображення придбання і продажу ОВДП (військових облігацій) у декларації з податку на прибуток надано у ЗІР, підкатегорія 102.20.02. Отже: «Чи відображаються у додатку ЦП до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств операції з придбання та продажу чи погашення облігацій внутрішніх державних позик України (ОВДП)?».
Податківці відповідають, що операція з придбання ОВДП не відображається в декларації з податку на прибуток. Натомість продаж ОВДП підпадає під умови коригування фінрезультату за п. 141.2 ПКУ і відображається в додатку ЦП до декларації з прибутку.
Фінрезультат до оподаткування збільшується на суму від’ємного фінрезультату від продажу ОВДП, відображеного у складі фінрезультату до оподаткування за правилами бухобліку (пп. 141.2.1 ПКУ). Фінрезультат до оподаткування зменшується на суму додатного фінрезультату від продажу ОВДП, відображеного у складі фінрезультату до оподаткування за правилами бухобліку (пп. 141.2.2 ПКУ). Унаслідок цих дій з бухгалтерського фінрезультату вилучається фінрезультат операції з продажу ОВДП.
Далі, для потреб оподаткування платники окремо визначають загальний фінрезультат за операціями з продажу або іншого відчуження ЦП звітного періоду відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (пп. 141.2.3 ПКУ). Слово «загальний» означає, що потрібно визначити або прибуток, або збиток від усіх операцій продажу всіх цінних паперів загалом.
Сума збитку зменшує загальний фінрезультат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів наступних податкових (звітних) періодів, наступних за податковим (звітним) періодом виникнення зазначеного від’ємного значення фінансового результату (пп. 141.2.4 ПКУ). Іншими словами, «ціннопаперовий» збиток переносять на наступні періоди для потреб визначення «ціннопаперового» фінрезультату в цих наступних періодах.
Сума прибутку збільшує фінрезультат до оподаткування поточного податкового (звітного) періоду (пп. 141.2.5 ПКУ). Тобто «ціннопаперовий» збиток переносять на наступні періоди, а «ціннопаперовий» прибуток оподатковують у поточному звітному періоді.
У пп. 141.2.6 ПКУ наведено винятки, на які не поширюється п. 141.2 ПКУ, і ОВДП там немає. Тому коригують фінрезультат у разі продажу ОВДП за правилами п. 141.2 ПКУ.
Спочатку потрібно заповнити додаток ЦП до рядків 4.1.3 ЦП, 4.1.4 ЦП додатка РІ до рядка 03 РІ декларації з податку на прибуток:
- у рядку 01.3 з включенням до підсумкового рядка 01 — дохід від продажу та інших способів відчуження ОВДП;
- у рядку 02.3 з включенням до підсумкового рядка 02 — витрати, пов’язані з придбанням ОВДП.
Фінансовий результат від продажу та інших способів відчуження цінних паперів виводять у рядку 4.1.4 РІ додатка ЦП. У цьому випадку це буде додатна різниця між ціною продажу та ціною придбання ОВДП. Якщо ОВДП продані за ціною меншою, ніж ціна придбання, то цей збиток переносять на наступний звітний квартал. Додатне значення рядка 4.1.4 РІ додатка ЦП переносять до рядка 4.1.4 ЦП додатка РІ до рядка 03 РІ декларації з податку на прибуток.
За умовами прикладу, наведеного в таблиці:
- рядок 01.3 додатка ЦП — 51 000 грн;
- рядок 02.3 додатка ЦП — 50 000 грн;
- рядок 4.1.4 РІ додатка ЦП — 1 000 грн;
- рядок 4.1.4 ЦП додатка РІ — 1 000 грн.