Дисконтування заборгованості в бухобліку

Що таке дисконтування та чим воно регламентоване

Гроші мають властивість з часом знецінюватися. Наприклад, п’ять років тому пачка офісного паперу коштувала 150 грн, і на 3000 грн ми могли придбати 20 таких пачок. А нині така пачка паперу коштує вже 240 грн, і на ті самі 3000 грн ми можемо купити лише 12,5 пачки. Наші 3000 грн знецінилися. Тому коли ми сьогодні беремо ці 3000 грн у позику і через п’ять років віддаємо цю саму суму, виходить так, що у товарному еквіваленті ми отримали сьогодні більше, ніж віддали через п’ять років. Тобто отримали дохід за рахунок того, що взяли більш дорогі гроші, ніж віддали. А наш кредитор, відповідно, поніс витрати через те, що він не користувався цими грошами у той час, як вони знецінювалися. 

Таке знецінення грошей має відображатися і в бухобліку, щоб у фінзвітності показати реальну вартість активів чи пасивів на дату звітності. Нагадаємо, що з 29.10.2019 були внесені зміни до НП(С)БО, які вимагають дисконтувати довгострокову заборгованість. Ми писали про такі зміни у цьому матеріалі. Відтоді минуло вже 4,5 року, деякі питання вже стали неактуальними, а на інші вже знайдено відповіді, – якщо не точні, то більш-менш прийнятні.

Правила дисконтування не прописані в якомусь окремому НП(С)БО, їх треба відшукувати в різних стандартах. Мінфін досі так і не затвердив якусь методологію та формулу дисконтування, немає також і нормативного регулювання ставки дисконтування. Як були у 2019 році пункти різних НП(С)БО, так вони і залишаються тепер – див. таблицю 1.

Правила дисконтування поширюються на всіх юросіб, які ведуть бухоблік за НП(С)БО, у тому числі і на тих, хто подає малу або скорочену фінзвітність за НП(С)БО 25.

Таблиця 1

Вимоги щодо дисконтування активів та зобовя’зань у різних НП(С)БО

Ми не будемо намагатися охопити все це, а розглянемо лише дисконтування дебіторської та кредиторської заборгованості.

Яку заборгованість потрібно дисконтуванти?

Відповідь знаходимо у НП(С)БО 10 та НП(С)БО 11 – дисконтуємо довгострокову дебіторку та довгострокові зобов’язання. У цих НП(С)БО немає застереження про те, що дисконтувати потрібно тільки безвідсоткову заборгованість, тому дисконтуємо всю довгострокову заборгованість незалежно від того, чи нараховуються на неї відсотки. Виходить, що дисконтування – саме по собі, а нарахування відсотків – саме по собі, і ці операції між собою ніяк не пов’язані.

У додатку до НП(С)БО 19 згадується короткострокова заборгованість, яку потрібно дисконтувати, якщо різниця між номінальною та дисконтованою сумою буде більше 5%. Але НП(С)БО 19 призначений для обліку придбання інших підприємств та/або об'єднання видів їх діяльності, гудвілу, який виник при придбанні, а цей додаток визначає справедливу вартість придбаних активів і зобов’язань – тобто тих, які придбаваються внаслідок вищезазначених операцій. Тому у звичайному житті, коли немає цих операцій, дисконтувати короткострокову заборгованість не потрібно.

Згідно з п. 6 П(С)БО 10 поточна дебіторська заборгованість за товари/послуги оцінюється не за теперішньою вартістю, а за первісною вартістю (тобто без дисконтування). При цьому це правило стосується і первісного визнання заборгованості. Так, за п. 12 П(С)БО 11 поточні зобов'язання відображаються в балансі за сумою погашення, тобто недисконтованою вартістю (див. визначення суми погашення у п. 4 П(С)БО 11).

Для цілей дисконтування не важливий вид довгострокової заборгованості – дисконтується вона вся незалежно від її «історії»: і поворотна фіндопомога, і торговельна заборгованість за товари, роботи, послуги, і процентні позики, і т.д., і т.д. Головне – така заборгованість має бути довгостроковою.

Далі, ця заборгованість має бути монетарною, тому що у визначенні теперішньої вартості у п. 4 НП(С)БО 11 ми бачимо слова «дисконтована сума майбутніх платежів», тобто заборгованість погашатиметься платежами. А раз так, то вона є монетарною.

Щодо валюти заборгованості також немає жодних застережень, тому не беремо до уваги, чи є наша заборгованість валютною, чи ні. Але як на практиці продисконтувати валютну заборгованість: дисконтувати її у валюті, а потім перерахувати результат у гривні, або дисконтувати гривневий еквівалент заборгованості? НП(С)БО не дають відповіді на це запитання, тому його слід вирішити самостійно і закріпити це в обліковій політиці підприємства.

Отже, дисконтуємо всю довгострокову монетарну дебіторську та кредиторську заборгованість незалежно від валюти, у якій вона виражена, та від того, як вона виникла.

Яка заборгованість є довгостроковою, а яка – ні?

На практиці найчастіше виникають питання щодо класифікації заборгованості: чи є вона довгостроковою, чи ні. Дивимося визначення довгострокової заборгованості:

• довгострокова дебіторська заборгованість – це сума дебіторської заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу (п. 4 НП(С)БО 10);
• довгострокові зобов'язання – це всі зобов'язання, які не є поточними зобов'язаннями. Своєю чергою, поточні зобов'язання – це зобов'язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу. Відповідно, довгострокові зобов’язання будуть погашені пізніше одного операційного циклу підприємства або пізніше дванадцяти місяців з дати балансу (п. 4 НП(С)БО 11). 

При класифікації заборгованості беремо до уваги виключно строк її погашення у майбутньому згідно з тими умов, на яких вона надавалася. Тобто довгостроковою вважається заборгованість, строк погашення якої ще не настав, і настане він у далекому майбутньому, пізніше ніж через рік або один операційний цикл з дати балансу. До настання цього строку кредитор не має права вимагати погашення заборгованості – це важливо для розуміння того, що дебітор може бути впевнений у тому, що йому ще довго не потрібно буде погашати цю заборгованість і він може користуватись цими коштами (які знеціняться до того часу, коли настане строк їх повернення).

Другий момент – на яку дату орієнтуватися під час класифікації заборгованості. У наведених визначеннях орієнтиром є операційний цикл або дата балансу.

Зазвичай у більшості підприємств операційний цикл становить менше року, але у деяких видах діяльності він може бути і довший за рік. Наприклад, це рослинництво в сільському господарстві, виноробство, будівництво тощо. У цих галузях слід аналізувати кожну заборгованість на предмет того, чи виникла вона в межах одного операційного циклу і чи буде вона погашена теж в цих межах. Тобто дивимося не на 12-місячний період з дати балансу, а на наш операційний цикл. 

Наприклад, підприємство, яке подає фінзвітність поквартально, вирощує озиму пшеницю і в серпні 2023 року отримало поворотну фіндопомогу від директора. Згідно з договором ця ПФД надається на поповнення обігових коштів для вирощування пшениці. Строк повернення ПФД – жовтень 2024 року, коли буде продано вирощене зерно. Незважаючи на те, що строк погашення цієї заборгованості настає пізніше ніж 12 місяців з дати балансу 30 вересня 2023 року, вона не вважається довгостроковою для цього підприємства, осільки її буде погашено в межах одного операційного циклу.

Тим підприємствам, у яких операційний цикл менше року, слід брати до уваги 12 місяців, які настають після дати балансу. Звертаємо увагу: саме після дати балансу, а не після дати виникнення заборгованості! Нижче у таблиці 2 наведемо кілька прикладів такої класифікації.

Таблиця 2

Класифікація заборгованості за строками її погашення відносно дати балансу

Звертаємо увагу на останній рядок у таблиці 1, де показано підприємство з річним звітним періодом і в якого дата балансу настає раз на рік 31 грудня. Формально такому підприємству слід визначати строк заборгованості саме з дати балансу 31 грудня, тому воно має ще більше простору для маневру, ніж підприємство, яке подає проміжну квартальну фінзвітність на 31 березня, 30 червня, 30 вересня та 31 грудня і оцінює строки погашення заборгованості чотири рази на рік, а не один раз.

Прострочена заборгованість не дисконтується, незалежно від того, на скільки років її прострочено. Від того, що поточна заборгованість стала простроченою і не погашається більше ніж рік з дати балансу, вона не стала довгостроковою, адже її строк погашення вже в минулому, а не в майбутньому пізніше 12 місяців з дати балансу. Під час класифікації заборгованості як довгострокової ми завжди дивимося від сьогоднішнього дня у майбутнє, а не в минуле, тобто визначаємо, коли треба буде погасити заборгованість, а не коли її треба було погасити. Кредитор має право у будь-який момент надіслати вимогу боржнику про погашення простроченої заборгованості, тому боржнику немає сенсу дисконтувати кошти, якими він не зможе користуватися протягом довгого строку.

Чи можна уникнути дисконтування заборгованості?

Так, можна, але лише за однієї умови: якщо не створювати довгострокову заборгованість як таку, а оперувати тільки короткими строками. Проте це палиця з двома кінцями: з одного боку, обидві сторони уникають дисконтування, оскільки заборгованість є короткостроковою, а з іншого боку, боржник втрачає переваги довгострокового планування грошових потоків, оскільки йому потрібно буде раніше погасити заборгованість або доведеться її прострочити. Тому перед дебітором постає вибір: або мати довгий строк погашення заборгованості і дисконтувати її, або втратити можливість довгострокового планування і не дисконтувати заборгованість. Кредитору – навпаки, короткострокова кредиторка вигідніша з усіх боків: її не треба дисконтувати, і позичені кошти повернуться скоріше.

Розглянемо це на прикладі поворотної фінансової допомоги. Відносини за договором позики регулюються ст. 1046 – 1053 ЦКУ. Строк, на який позикодавець передає позичальнику грошові кошти, встановлюється за згодою сторін і зазначається у договорі позики (ст. 1049 ЦКУ).

По-перше, можна встановити в договорі такий строк повернення ПФД, який буде не пізніше 12 місяців з найближчої дати балансу – див. приклади у таблиці 2. Після закінчення строку боржник повертає ПФД кредитору, який наступного дня знову надає цю саму суму боржнику на новий короткий строк. Цей варіант вимагає від боржника акумулювання грошових коштів для погашення ПФД, а також є ризик того, що кредитор передумає і не надасть нову ПФД на новий строк.

По-друге, можна скористатися нормою абз. 2 ст. 1049 ЦКУ, відповідно до якої якщо договором не встановлений строк повернення позики або цей строк визначений моментом пред'явлення вимоги, позика має бути повернена позичальником протягом 30 днів від дня пред'явлення позикодавцем вимоги про це, якщо інше не встановлено договором. У такому разі для цілей обліку така позика не може бути визнана як довгострокова, а отже, вона має обліковуватися як поточна заборгованість.

Крім того, строк позовної давності за таких умов не розпочинатиметься, і відповідно, не виникатиме питання про списання в дохід кредиторської заборгованості після закінчення строку позовної давності. Адже відповідно до ч. 5 ст. 261 ЦКУ за зобов'язаннями, строк виконання яких не визначений або визначений моментом вимоги, перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред'явити вимогу про виконання зобов'язання. Кредитор може вимагати виконання зобов'язання у будь-який час (ч. 2 ст. 530 ЦКУ), але для цього він повинен пред'явити його боржникові. Відповідно, у такому разі строк позовної давності не розпочинається доти, доки позикодавець не пред'явив вимогу про повернення позики.

Не радимо користуватися можливістю регулярного пролонгування договорів, за якими щоразу виникає короткострокова заборгованість, строк погашення якої регулярно переноситься. Наприклад, договір на надання ПФД укладається спочатку на один рік, а потім щороку строк погашення заборгованості переноситься ще на один рік у майбутнє. Такі дії можуть викликати сумніви у перевіряльників і навести їх на думку, що таким чином підприємство приховує довгостроковість заборгованості. Вони звернуться до принципу превалювання сутності над формою, за яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (ст. 4 Закону про бухоблік). З таких щорічних пролонгувань видно намір сторін укласти саме довгостроковий, а не короткостроковий договір. 

Причому вже є судові розгляди таких ситуації, в яких суд стає на сторону податкової служби – див., наприклад, Постанову третього апеляційного адмінсуду від 24.09.2020 у справі №160/6107/19. Ми цю ситуацію детально розглядали тут.

***

Ми з вами розглянули правила дисконтування, тобто уважно вивчили теорію. Практику ми розглянемо у наступній статті найближчим часом.