Візьмімо приклад із практики. Ось одне із запитань, яке надійшло від читачів:
ТОВ «А» у 2010 році отримало позику від нерезидента «Б» під 6% річних, строк дії договору до 2030 року. Відсотки нараховують щомісяця, а виплачують наприкінці строку погашення разом зі сумою позики. У 2024 році нерезидент «Б» безоплатно відступає право вимоги боргу (сама позика та відсотки) ТОВ «В». Далі ТОВ «В» вносить цей борг до СК ТОВ «А». Які будуть бухоблік та податкові наслідки у ТОВ «А» й ТОВ «В»?
У цьому випадку маємо три різні господарські операції:
- відступлення права вимоги боргу (позики та відсотків) від нерезидента «Б» до ТОВ «В», при цьому ТОВ «В» отримує це право безоплатно;
- збільшення статутного капіталу ТОВ «А» на суму боргу і внесення цієї частки ТОВ «В»;
- зарахування зустрічних вимог між ТОВ «А» та ТОВ «В».
Бухоблік цих операцій у ТОВ «А» і ТОВ «В» на умовному прикладі показано у таблиці 1 та таблиці 2.
Таблиця 1
Облік у боржника – ТОВ «А» (суми умовні)
| Зміст господарської операції | Д-т | К-т | Сума, грн |
| Отримано валютну позику від нерезидента «Б» за курсом 11 грн/євро, який був у 2010 році. Позику обліковують за кредитом рах. 506 щодо кредитора – нерезидента «Б» | 312 | 506/Б | 11 000,00 1 000 євро |
| Нараховані курсові різниці на суму позики за 2010 – 2024 роки, поточний курс на дату переведення боргу 43 грн/євро: 1000 євро х (43 - 11) грн/євро = 32 000 грн | 945 | 506/Б | 32 000,00 |
| Нараховано відсотки на суму позики за 2010 – 2023 роки (за 2024 рік відсотки не нараховано, тому що рік ще не закінчився), умовно по 60 євро на рік (6% від 1 000 євро), за умовним середнім курсом за всі ці роки 30 грн/євро | 952 | 55/Б | 840 євро 25 200,00 грн |
| Нараховано курсові різниці на суму відсотків за 2010 – 2024 роки, поточний курс на дату переведення боргу 43 грн/євро: 840 євро х (43 - 30) грн/євро = 10 920 грн | 945 | 55/Б | 10 920,00 |
| Зміна кредитора в аналітичному обліку, переведення довгострокової заборгованості за позикою та відсотками у національну валюту за курсом на дату переведення 43 грн/євро: (1 000 євро х 43 грн/євро + 840 євро х 43 грн/євро) | 506/Б 55/Б |
505/В 55/В |
43 000,00 36 120,00 |
| На дату, на яку вже відомо, що право вимоги за позикою та відсотками буде внесено до СК (тобто на дату реєстрації змін до Статуту), заборгованість за ними переводять у короткострокову на рах. 685 | 505/В 55/В |
685/В | 43 000,00 36 120,00 |
| Збільшення статутного капіталу на дату реєстрації нової редакції Статуту, визнання заборгованості ТОВ «В» щодо внесення СК | 46/В | 401 | 79 120,00 |
| Взаємозалік зустрічних вимог між ТОВ «А» й ТОВ «В» | 685/В | 46/В | 79 120,00 |
Таблиця 2
Облік у нового кредитора – ТОВ «В» (суми умовні)
| Зміст господарської операції | Д-т | К-т | Сума, грн |
| Безоплатно отримано від Нерезидента «Б» право вимоги боргу від ТОВ «А» (позика та відсотки), курс на дату переведення боргу – 43 грн/євро: 1 000 євро х 43 грн/євро = 43 000 грн | 183/А | 745 | 79 120,00 |
| На дату, на яку вже відомо, що це право вимоги буде внесено до СК, заборгованість переводять у короткострокову на рах. 377 | 377/А | 183/А | 79 120,00 |
| Придбання частки у статутному капіталі ТОВ «А» за рахунок списання боргу ТОВ «А», на дату фактичного зарахування зустрічних вимог ТОВ «А» та ТОВ «В» | 14 | 377/А | 79 120,00 |
Бухгалтерський облік у боржника
Боржник ТОВ «А» у себе в аналітичному обліку переводить заборгованість на нового кредитора – на підставі отриманих документів про відступлення боргу від нерезидента «Б» до ТОВ «В».
Подальший облік цієї заборгованості як довгострокової або короткострокової залежить від того, якими є наміри сторін на кожному етапі. Якщо вже на дату переуступлення боргу відомо, що його внесуть до статутного капіталу ТОВ «А», то на цю дату він переводиться у короткострокову заборгованість. Якщо наміри ТОВ «В» внести борг до статутного капіталу ТОВ «А стануть відомі пізніше, то на дату переведення боргу він усе ще залишається довгостроковим, а короткостроковим стане на дату ухвалення рішення про внесення його до СК.
Бухгалтерський облік у нового кредитора
Новий кредитор ТОВ «В» відображає в обліку отриманий фінансовий актив як дебіторську заборгованість ТОВ «А» за дебетом субрахунку 377 у кореспонденції з субрахунком 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів», бо отримане право вимоги компенсації не підлягає. Саме через те що право вимоги отримано безоплатно, у ТОВ «В» виникає дохід на дату такого отримання. Цей дохід збільшує фінрезультат ТОВ «В». Коригування фінрезультату для цієї ситуації не передбачено.
ТОВ «В» обліковує придбану частку в статутному капіталі ТОВ «А» на рахунку 14 «Довгострокові фінансові інвестиції», якщо частка придбавається на строк понад рік, а конкретніше на субрахунку:
- 141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом участі в капіталі», якщо інвестор щодо емітента є асоційованим чи дочірнім підприємством;
- 142 «Інші інвестиції пов’язаним сторонам», якщо частка інвестора менша за 20% статутного капіталу емітента, але підприємства при цьому є пов’язаними особами.
- 143 «Інвестиції непов’язаним сторонам» – у решті випадків.
Оподаткування ПДВ
Не є об’єктом оподаткування ПДВ, зокрема, операції з (пп. 196.1.1 та 196.1.5 ПКУ):
- випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб’єктами підприємницької діяльності відповідно до закону, включно з корпоративними правами, вираженими в інших, аніж цінні папери, формах;
- обміну цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, аніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, аніж цінні папери, формах;
- відступлення права вимоги, переведення боргу, торгівлі за кошти або цінні папери борговими зобов’язаннями (вимогами), за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об’єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, зокрема компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи.
При цьому під поняттям «корпоративні права» мають на увазі права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) цієї організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами (пп. 14.1.90 ПКУ).
Тому операція з внесення до статутного капіталу прав вимоги кредиторської заборгованості в обмін на корпоративні права (частки у статутному капіталі), яка здійснюється у межах чинного господарського і цивільного законодавства, не є об’єктом оподаткування ПДВ.
Аналогічної позиції дотримується і ДПС в ІПК №826/6/99-00-07-03-02-06/ІПК від 27.02.2020 та №1786/6/99-00-07-02-02-15/ІПК від 06.12.2019.
