Оформлення акта наданих послуг
Як відомо, наразі немає ані затвердженої форми Акту наданих послуг, ані порядку його оформлення. Але цей акт є первинним документом, який підтверджує факт надання послуг. Тому такий первинний документ має відповідати вимогам Закону про бухоблік і Положення №88.
Відповідно до п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити:
•назву документа (форми);
•дату і місце складання;
•назву підприємства, від імені якого складено документ;
•зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
•посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
•особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис».
Окрім цього, згідно з абз. 3 п. 2.4 Положення №88, у первинні документи, залежно від характеру операції та технології обробки даних, можуть бути включені додаткові реквізити, такі як:
•ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру;
•номер документа;
•підстава для здійснення операцій;
•дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.
Згідно з ст. 1 Закону про бухоблік, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. При цьому первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік, п. 2.2 Положення №88).
Тобто Акт надання послуг має підтверджувати факт здійснення господарської операції - отримання послуг. Отже, такий акт має бути оформлений лише після закінчення надання послуг постачальником.
Якщо договором передбачено, що Акт складається щомісячно, без зазначення конкретних дат складання Актів, а чинним законодавством не визначені чіткий термін формулювання «безпосередньо після її закінчення», то на перший погляд може здаватися, що такий Акт може бути складений першими числами місяця наступного за місяцем надання послуг. Але, на наш погляд, такий акт наданих послуг слід складати останнім днем звітного місяця, у якому їх було надано. Пояснимо чому саме так.
Дата складання акта наданих послуг
Для платників податку на прибуток головним з 01.01.2015 року є бухгалтерський облік, адже на підставі його даних формується фінансовий результат за П(С)БО та МСФЗ.
Відповідно до п. 134.1 ПКУ цей фінансовий результат є об’єктом оподаткування податком на прибуток. Тому, звертаємо увагу, на норми П(С)БО 16. Відповідно до нього витрати:
- відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань;
- визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Тож витрати у вигляді собівартості наданих послуг мають формуватися у період визнання доходу. Саме тому для відображення в бухгалтерському обліку витрат та доходів щодо наданих послуг мають бути підтверджені оформленими актами наданих послуг за період, в якому вони виникли. Тож з огляду на П(С)БО 16 акт наданих послуг має бути оформлений останнім днем місяця.
Для платників ПДВ. Також не слід забувати, що датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ з постачання послуг відповідно до п. 187.1 ПКУ вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від замовника на банківський рахунок платника ПДВ як оплата послуг, що підлягають постачанню;
б) дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Тож, якщо не було передоплати та податкові зобов’язання з ПДВ виникають за датою оформлення акту наданих послуг, то дата оформлення такого первинного документу грає велику роль. І, якщо оформити акт наданих послуг першим числом наступного за наданням послуг місяця, то такий нарахований ПДВ буде відноситися до податкових зобов’язань та податкового кредиту наступного звітного періоду.
Для платників єдиного податку. Нагадаємо, що оподатковується єдиним податком саме отриманий дохід, який не залежить від дати підписання акту наданих послуг, а залежить від дати отримання коштів за надані послуги (п. 292.1 ПКУ).
На підставі пп. 296.1.3 ПКУ платники єдиного податку третьої групи (юридичні особи) мають використовувати дані спрощеного бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з урахуванням положень п. 44.2, 44.3 ПКУ.
Відповідно до п. 10 П(С)БО 25 на юросіб-єдиноподатників покладено обов’язок визнавати витрати та доходи з метою складання фінансової звітності на підставі відповідних П(С)БО. Тому й для єдиноподатників має велике значення дата оформлення акту наданих послуг.
Тому з огляду на обов’язок юросіб-єдиноподатників третьої групи вести спрощений бухгалтерський облік за П(С)БО 25, вони мають дотримуватися норм П(С)БО 15 та 16 й відповідно правильно формувати свої доходи та витрати. Тож і юрособам-єдиноподатникам слід оформлювати акти наданих послуг останнім днем місяця.
Наслідки складання акту за декілька місяців
У разі складання одного акту наданих послуг за декілька місяців виникає проблема у своєчасному відображенні операцій в бухобліку. Оскільки протягом цих місяців не буде у наявності підтвердних первинних документів щодо здійснення господарських операцій, а за нормами П(С)БО 15 та 16 в обліку за підсумком цих місяців мають виникнути відповідні доходи та витрати.
Зокрема, податківці у листі від 21.01.2016 №1081/6/99-95-42-03-15 наголошують, що несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, а також недостовірність відображених у них даних призводить до відображення недостовірної інформації у фінансовій та податковій звітності.
Наприклад, відомо, що за наданими послугами ПЗ з ПДВ, як правило, визнається за датою першої події. І якщо такою першою подією є складання акту про надання послуг, а він складається про послуги за кілька звітних періодів (місяців), це призводить до викривлення даних податкового обліку. Адже такий платник податку визнає ПЗ за кілька місяців одночасно на підставі одного складеного акту.
І ця проблема не нова, і існувала ще до набрання чинності ПКУ. Так, у листі від 20.05.2010 р. №9895/7/16-1517-08, №5766/5/16-1518 податківці вказували, що факт підписання акта виконаних послуг по перевезенню товару, фактичне перевезення якого відбулось в попередньому, є порушенням правил ведення бухгалтерського обліку і відповідно податкового обліку. Тому, як будуть відноситися до проведених операцій за декілька місяців в одному місяці податківці при проведенні перевірки, наразі не відомо, але скоріш за все, дуже негативно.
Аналогічна проблема виникне і за податком на прибуток. Складання таких актів призведе до заниження доходів у виконавця і витрат у замовника послуг у попередніх місяцях, та до завищення їх у місяці складання акту. Адже доходи і витрати за послугами визнаються в бухгалтерському обліку, на підставі якого зараз ведеться податковий облік платниками податку на прибуток, за методом нарахування – сплачені аванси не створюють ані доходів, ані витрат.
Своєю чергою, податківці у листі від 10.02.2016 р. №2759/6/99-95-42-01-15 звертають увагу, що згідно з вимогами частини першої ст. 9 Закону N 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Саме на підставі цієї норми вони роблять висновок, що несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, а також недостовірність відображених у них даних призводить до відображення недостовірної інформації у фінансовій та податковій звітності.
Саме тому при укладенні договорів про надання послуг радимо включити відповідне положення щодо терміну складання актів наданих послуг та визнати його останнім днем місяця надання послуг та оформлювати ці акти щомісячно.
Не слід забувати й про відповідальність. Ч. 8 ст. 9 Закону про бухоблік передбачено відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і недостовірність відображених у них даних. Її несуть особи, які склали та підписали ці документи. Розмір такої відповідальності коливається від 136 грн до 255 грн, а за повторне порушення — від 170 грн до 340 грн (ст. 164-2 Кодексу про адміністративні правопорушення України).