Здавалося б, відповідь очевидна вже з огляду на самі правові норми. Та все ж таки, захищаючи свої інтереси, краще покладатися на беззаперечні висновки суду, який нарешті поставив крапку в цьому питанні
Перш ніж з’ясовувати, чи може бути цивільно-правовий договір первинним документом у разі поєднання зобов’язань цивільно-правового та бухгалтерського, слід визначитися із суттю «цивільного» та «бухгалтерського» зобов’язань як таких. Варто також з’ясувати, у чому полягають характерні риси та відмінності таких зобов’язань.
«Цивільне» зобов’язання
Статтею 509 Цивільного кодексу України (ЦК) визначено, що зобов’язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов’язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії. А кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов’язку. Зобов’язання виникають з підстав, встановлених статтею 11 ЦК. Тобто із дій осіб, передбачених актами цивільного законодавства, а також із дій осіб, що не передбачені цими актами, але за аналогією породжують цивільні права та обов’язки.
Підставами для виникнення «цивільних» зобов’язань, зокрема, є:
- договори та інші правочини;
- створення літературних, художніх творів, винаходів та інших результатів інтелектуальної, творчої діяльності;
- завдання майнової (матеріальної) та моральної шкоди іншій особі;
- інші юридичні факти;
- безпосередньо акти цивільного законодавства;
- безпосередньо акти органів державної влади, органи влади АР Крим або органів місцевого самоврядування (у випадках, встановлених актами цивільного законодавства);
- рішення суду (у випадках, встановлених актами цивільного законодавства);
- настання або ненастання певної події (у випадках, встановлених актами цивільного законодавства або договором).
Як бачимо, у більшості випадків для виникнення цивільних зобов’язань лише актів цивільного законодавства недостатньо. Для виникнення цивільно-правових наслідків, передбачених актом цивільного законодавства, необхідне настання іншого юридичного факту чи фактів, зокрема у вигляді укладення певного договору.
«Бухгалтерське» зобов’язання
Під «бухгалтерським» зобов’язанням розуміють заборгованість підприємства, що виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди (ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХIV; далі — Закон №996).
Отже, «бухгалтерське» зобов’язання від зобов’язання «цивільного» відрізняють, точніше, виокремлюють його із загальної маси «цивільних» зобов’язань три характерні риси:
- «бухгалтерське» зобов’язання — це заборгованість, тобто вже наявний, а не той, що має виникнути в майбутньому, борг;
- підстава його виникнення — це минулі події, тоді як договір є підставою для виникнення майбутніх подій;
- погашення такої заборгованості призводить до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди.
До того ж відповідно до пункту 5 П(С)БО 11 «Зобов’язання» зобов’язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов’язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
Отже, «цивільне» та «бухгалтерське» зобов’язання слід співвідносити як ціле та його частину. Будь-яке «бухгалтерське» зобов’язання є зобов’язанням «цивільним», але не кожне «цивільне» зобов’язання є зобов’язанням «бухгалтерським».
Поєднання зобов’язань
Тож з’ясуємо, що потрібно для того, аби «цивільне» зобов’язання стало «бухгалтерським».
Передусім треба, щоб таке «цивільне» зобов’язання було заборгованістю. Це означає, що «бухгалтерське» зобов’язання є похідним від заборгованості, тобто боргу, який зазвичай розуміють як обов’язок повернути (не надати) гроші, майно тощо. Тобто «бухгалтерське» зобов’язання виникає як результат виконання договору другою стороною. Саме це й дає змогу стверджувати, що будь-яке «бухгалтерське» зобов’язання є «цивільним».
Іншим важливим фактором для перетворення «цивільного» зобов’язання в «бухгалтерське» є наявність події (подій), яка сталася в минулому. Наприклад, передано товар, гроші, виконано роботи, надано послуги, які підлягають оплаті. Або ж отримано попередню оплату, на суму якої треба поставити товар. У цьому разі йдеться про товарний борг.
І нарешті, враховуючи, що «бухгалтерське» зобов’язання виникає у результаті минулих подій, слід зазначити, що в майбутньому виконання такого зобов’язання нічим не компенсуватиметься. Адже така компенсація вже надійшла в минулому як подія, в результаті якої виникла кредиторська заборгованість. Погашення ж цієї кредиторської заборгованості означатиме лише зменшення грошових коштів чи іншого майна боржника (активів).
Яскравим прикладом співвідношення «бухгалтерського» та «цивільного» зобов’язань є обов’язок покупця за договором купівлі-продажу оплатити товар. «Цивільне» зобов’язання покупця оплатити товар в одних випадках має наслідком виникнення «бухгалтерського» зобов’язання покупця (якщо товар поставлено до оплати), а в інших — продавця (якщо покупець здійснив попередню оплату за товар).
Так, відповідно до статті 692 ЦК покупець зобов’язаний оплатити товар після його прийняття або прийняття товаророзпорядчих документів на нього, якщо договором або актами цивільного законодавства не встановлений інший строк оплати товару. У цьому разі після прийняття покупцем товару «бухгалтерська» заборгованість виникає у покупця. І тут явно простежуються усі три характерні риси «бухгалтерського» зобов’язання: борг, минула подія та майбутні втрати ресурсів.
Відповідно до статті 693 ЦК, якщо договором встановлений обов’язок покупця частково або повністю оплатити товар до його передання продавцем (попередня оплата), покупець повинен здійснити оплату в строк, встановлений договором купівлі-продажу. А якщо такий строк не встановлений договором — у строк, визначений відповідно до статті 530 ЦК, тобто протягом семи днів з моменту пред’явлення вимоги продавцем. У цьому ж разі минулою подією є оплата товару до його передання. Борг після такої оплати виникає у продавця. В останнього виникає і «бухгалтерське» зобов’язання з усіма його трьома характерними рисами.
При цьому «цивільне» зобов’язання продавця передати товар, а покупця — оплатити цей товар існує незалежно від виникнення зобов’язання «бухгалтерського».
Статус договору у зобов’язанні
Договір є підставою, на якій виникає зобов’язання, а не первинним документом.
Первинним є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення (ст. 1 Закону №996). А відповідно до статті 9 Закону №996 первинні документи є підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій. Ці документи фіксують факти здійснення господарських операцій та мають бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення.
ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Первинний документ містить дві обов’язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Враховуючи таку вимогу, як момент складення первинного документа під час здійснення господарської операції або безпосередньо після її закінчення, немає підстав вважати договір первинним документом.
Відповідно до статті 626 ЦК договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків. І вважати договір первинним документом аж ніяк не можна. Хоча й договір зазвичай містить усі обов’язкові реквізити первинних документів, зазначені у частині другій статті 9 Закону №996, а саме:
- назву документа (форми);
- дату і місце складання;
- назву підприємства, від імені якого складено документ;
- зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
- посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
- особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Причина такої «несумісності» договору з первинним документом саме у моменті їх складання. Договір є підставою, з якої виникає зобов’язання, виконання якого оформлюють первинним документом. Власне договір не є документом, що підтверджує виконання зобов’язання, тобто здійснення господарської операції. І це навіть тоді, коли «цивільне» зобов’язання збігається з «бухгалтерським». Єдиним первинним документом у цьому разі може бути виписка із банку, в якій вказано призначення платежу та реквізити договору, на підставі якого здійснюють платіж.
Позаяк договір (тобто правочин) за своєю правовою суттю не є первинним документом, то за формою він не може й суперечити Закону №996. Відповідно до статті 215 ЦК підставою недійсності правочину є недодержання в момент вчинення правочину стороною (сторонами) вимог, які встановлені частинами першою — третьою, п’ятою та шостою статті 203 ЦК, а саме:
- зміст правочину не може суперечити ЦК, іншим актам цивільного законодавства, а також інтересам держави і суспільства, його моральним засадам;
- особа, яка вчиняє правочин, повинна мати необхідний обсяг цивільної дієздатності;
- волевиявлення учасника правочину має бути вільним і відповідати його внутрішній волі;
- правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним;
- правочин, що вчиняється батьками (усиновлювачами), не може суперечити правам та інтересам їхніх малолітніх, неповнолітніх чи непрацездатних дітей.
Як бачимо, ЦК для визнання договору дійсним не вимагає, щоб договір відповідав вимогам Закону №996. Тим паче, що Закон №996, згідно з його преамбулою, визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. Тобто Закон №996 не регулює цивільно-правові відносини, а тому правочин не може суперечити цьому закону. Відповідно, й відсутність у договорі реквізитів первинного документа не є підставою вважати його недійсним.
Судова інтерпретація договору
Суди не завжди однаково ставилися до надання договорові статусу первинного документа, припускаючись іноді, на нашу думку, «технічних помилок» у своїх рішеннях. Так, наприклад, у постанові від 06.12.2007 у справі №2-11/5956-2006 Вищий господарський суд (ВГСУ) висловився так: «наявність чи відсутність будь-яких зобов’язань сторін підтверджується первинними документами — договором, розрахунками тощо». Якщо проаналізувати всю цю постанову ВГСУ, то можна дійти висновку, що в ній ідеться про те, чи є акт звірки взаємних розрахунків первинним бухгалтерським документом. А щодо самого договору ВГСУ спір не розглядав. З цього можна зробити висновок про те, що надання договорові статусу первинного документа є технічною помилкою, обмовкою ВГСУ.
Більш детально та глибоко питання надання договорові статусу первинного документа знайшло своє відображення в постанові Верховного Суду України (ВСУ) від 27.10.2015 №21-1539а15. У ній ВСУ дійшов висновку, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Адже для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій. А судячи з визначення договору, наведеного в частині першій статті 626 ЦК, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) у майбутньому, а не про їх фактичне виконання. Причому згідно з визначенням господарської операції, наведеним у статті 1 Закону №996, остання пов’язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Позитиви нових судових підходів для платників
Така судова практика щодо невизнання договору первинним бухгалтерським документом, безумовно, має позитивні для платників податків наслідки.
По-перше, під час проведення документальних перевірок податківці не можуть визнавати дійсним чи недійсним договір лише на тій підставі, що в ньому відсутні реквізити первинного документа, передбачені статтею 9 Закону №996.
По-друге, податківці не мають права вважати господарську операцію такою, що не підтверджена первинним документом, посилаючись на відсутність реквізитів первинного бухгалтерського документа в договорі.
Нарешті, у разі коли акт, складений за результатами виконання договору (надання послуг чи виконання робіт), не відповідає предметові такого договору, ця невідповідність не означає відсутності документального підтвердження господарської операції первинними бухгалтерськими документами. Адже первинним бухгалтерським документом у цьому разі є лише акт.
*****
Опубліковано в журналі “Головбух” №11 (970), 21 березня 2016 р. (стор. 57-62)
Компанія "Єфімов&Партнери" - комплексний підхід до потреб клієнта: ми надаємо адвокатські, аудиторські послуги, ведемо бухоблік та податковий облік діяльності клієнта, послуги арбітражного керуючого. Ще 9 причин працювати з нами>>>