Довідка — первинний документ?
Мінфін у листі від 13.12.2004 р. №31-04200-30-10/22823 зазначив, що у разі виявлення помилки в облікових регістрах передбачено складання бухдовідки, яка, своєю чергою, буде підставою (первинним документом) для виправного запису до відповідного регістру бухобліку.
Отже, послідовність така: виявлення помилки — складання бухдовідки — внесення змін до регістрів бухобліку. У довідці наводять причину помилки і посилання на документи й облікові регістри, в яких її припустилися. Такий документ підписує працівник, який її склав, а після її перевірки — бухгалтер.
Деякі моменти оформлення бухдовідки прописані у п. 9 Методрекомендацій №356:
— у разі виправлення помилок за звітний рік складається бухдовідка, до якої помилка (сума, кореспонденція рахунків) заноситься червоним чорнилом, пастою кулькових ручок тощо або у дужках, а правильний запис (сума, кореспонденція рахунків) заноситься чорнилом, пастою кулькових ручок тощо темного кольору. Внесенням цих даних до регістру бухгалтерського обліку і головної книги у місяці, в якому виявлено помилку, ліквідується неправильний запис та відображаються правильна сума і кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку;
— якщо йдеться про виправлення помилок минулих років, у місяці виявлення помилки оформлюється бухгалтерська довідка, в якій наводяться зміст помилки, сума та кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку, якою виправляється помилка. У місяці складання бухдовідки її дані записуються до відповідного регістру бухгалтерського обліку і головної книги.
З огляду на це сутність бухдовідки досить довго полягала винятково у супроводженні виправлень помилок у бухобліку. Проте час не стоїть на місці. Iз розвитком податкового обліку роль бухдовідки стала значно ширшою: вона пояснює зближення чи розбіжність показників бухгалтерського та податкового обліку, конкретні розрахунки, які бухгалтер із часом може просто забути, а під час перевірки важливо мати такий розрахунок під рукою.
Чи завжди бухдовідка є первинним документом? Відповідно до п. 2.1 Положення №88, функціональним призначенням первинного документа є фіксація та підтвердження господарських операцій, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. На нашу думку, бухгалтерська довідка не завжди підтверджує проведення конкретної господарської операції, а часто має суто інформаційний (пояснювальний) характер — у таких випадках визнати її первинним документом не можна.
Якщо бухгалтерська довідка є первинним документом, то вона має містити обов'язкові реквізити первинного документа, вичерпний перелік яких міститься у ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88 (див. лист Мінфіну від 05.08.2014 р. №31-11410-08/23-2303/2333).
Форма та зміст бухгалтерської довідки
Типову форму бухгалтерської довідки передбачено Наказом №356, але зверніть увагу: лише для випадків, коли довідкою оформляють виправлення помилок в обліку. В інших випадках цей документ має довільну форму. Та все-таки бажано, щоби будь-яка довідка мала обов'язкові реквізити первинного документа.
Підприємство може самостійно розробити кілька видів (форм) бухгалтерських довідок, затвердити їх та використовувати за потреби у роботі. Наприклад, можуть бути такі окремі групи бухдовідок із власною нумерацією, як «Курсові різниці», «Виправлення помилок», «Операційні витрати підприємства» тощо.
Ми радимо дотримуватися цих вимог навіть у тих випадках, коли бухдовідка не супроводжує конкретну операцію, а має суто інформаційний характер. Не зайвим буде вести окрему нумерацію бухдовідок, адже іноді в одній бухдовідці міститься посилання на іншу.
Прикладом використання бухдовідки як первинного документа є, наприклад, оформлений нею перерахунок монетарних статей балансу в інвалюті і відображення в обліку курсових різниць.
Виправляємо помилки
Якщо помилку виявлено вже після закриття відповідного звітного періоду та/або складання фінзвітності (квартальної або річної), то виправляти її слід уже способом «сторно» на підставі бухдовідки (п. 9 Методрекомендацій №356):
— якщо помилку виявлено до моменту складання річної звітності, але після закінчення звітного місяця чи кварталу, то її виправлення робиться на підставі бухдовідки та внесення до облікових даних уже виправлених записів на її підставі. У такому разі річна фінзвітність складатиметься вже з урахуванням правильних даних;
— якщо ж треба виправити помилки минулих років, що вплинули на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), слід звернутися до алгоритму виправлення, регламентованого п. 4 П(С)БО 6. У такому разі роблять коригуючі записи за рах. 44 «Нерозподілений прибуток (непокриті збитки)» у кореспонденції з рахунками бухобліку відповідних об'єктів класів 1 — 6, які містять неправильні дані. Крім того, треба внести зміни до показників балансу на початок звітного року, адже вхідне сальдо було сформовано неправильно. У бухдовідці слід відобразити абсолютно всі цифри щодо показника, який виправляється (повністю пояснити суть помилки та яких показників стосується її виправлення).
Зверніть увагу!
У будь-якому разі довідка має містити причину помилки, посилання на документи й облікові регістри, в яких допущено помилку, і бути підписаною працівником, що склав довідку, а після її перевірки — головним бухгалтером.
Приклад 1 Складаючи баланс за 2016 р., бухгалтер припустилася помилки: частину довгострокової заборгованості помилково не було переведено до складу поточних зобов'язань. У цьому разі підприємству слід відкоригувати лише окремі статті пасиву балансу (1515 та 1610), тож загальний підсумок (валюта) балансу змін не зазнав (ідеться лише про рекласифікацію окремих статей пасиву). Бухгалтер повинен оформити бухдовідку і пояснити суть виправлення, як таке виправлення буде внесено до фінзвітності, показати проведення Д-т 55 К-т 61. Під час складання наступного балансу бухгалтер зазначає про факт виправлення або у примітках до фінзвітності, або долучає до звітності довідку-пояснення про суть виправлення.
Приклад 2 Підприємство займається оптовим продажем ПММ. Під час інвентаризації виявлено, що станом на кінець 2016 р. не всі поставки були коректно відображені в обліку, внаслідок чого завищено суму залишку ПММ у цистернах на 31.12.2016 р. Виявивши таку помилку, необхідно скласти бухдовідку, де пояснити ситуацію та навести коректні проведення, після чого можна буде проводити коригування в обліку. Отже, у цьому разі на 01.01.2017 р. слід відобразити такі проведення: Д-т 902 К-т 28 на суму недосписаного палива, Д-т 791 К-т 902, Д-т 442 К-т 791. Крім того, внести зміни до фінзвітності: зменшити показник нерозподіленого прибутку у балансі (показник ряд. 1420) на суму недосписаного палива та значення показника 1100 «Запаси», сформованого станом на 31.12.2016 р. Такі зменшені показники, проте, відобразяться вже у фінансовій звітності за той період, у якому виявлено та виправлено помилку.
Під час виправлення помилок, пов'язаних зі змінами показника нерозподіленого прибутку, слід пам'ятати один важливий момент. Якщо підприємство, наприклад, у вересні 2017 р. виявить помилку за 2016 рік, яка вплинула на суму нерозподіленого прибутку за 2016 рік, то, провівши в обліку коригування на початок 2017 року*, матиме фактичну розбіжність одних і тих самих показників станом на кінець 2016-го та початок 2017 року (значення рядків графи 3 балансу на будь-яку дату 2017 року не збігатимуться зі значеннями тих самих рядків графи 4 балансу на 31.12.2016 р.). Норми п. 22.2 П(С)БО 6 стверджують, що у примітках до фінзвітності обов'язково слід зазначати суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року. Якщо підприємство прийме рішення про повторне оприлюднення власної фінзвітності (цього разу вже виправленої), про це також слід зазначити у примітках до фінзвітності (п. 20.3 П(С)БО 6). Суб'єкти малого підприємництва, які подають спрощену фінзвітність, маючи виправлені помилки попередніх періодів і незбіг сальдо на початок звітного та кінець попереднього періоду, можуть долучити до фінзвітності довідку-пояснення причин такої розбіжності.
*Бухгалтерська довідка буде датована вереснем, але коригуючі проведення слід провести датою 01.01.2017 р., бо йдеться про коригування 2016 року.
I ще є один випадок, коли роль бухдовідки складно переоцінити в обліку. У листі від 22.04.2016 р. №31-11410-06-5/11705 Мінфін пояснює, що бухдовідку треба складати для визнання витрат, щодо яких на момент складання фінансової звітності не отримано первинних документів від контрагентів. У такому разі в довідці зазначається розрахункова сума витрат. Коли ж первинні документи від контрагентів (після складання та затвердження фінансової звітності) отримано, може так статися, що фактична сума витрат, зазначена у таких первинних документах, може відрізнятися від розрахункової суми, попередньо визнаної у періоді їх виникнення. Мінфін застерігає, що зазначені розбіжності не повинні стати підставою для коригування попередньо визнаної суми витрат попереднього звітного періоду (у тому числі методом «червоного сторно»), крім випадку, якщо така різниця є помилкою та істотно впливає на фінансову звітність попередніх звітних періодів. Дельта за витратами має бути визнана у складі витрат періоду, коли виникли підстави для уточнення суми, наприклад були фактично одержані первинні документи від контрагента. Ми повинні усвідомлювати, що бухдовідка в цьому разі має тимчасовий характер, її слід використовувати тільки до моменту отримання документів від постачальника.
Думка Мінфіну
Мінфін фактично погоджується із фактом набуття бухдовідкою статусу первинного документа. До речі, підтверджується це і висновками його листа від 05.08.2014 р. №31-11410-08/23-2303/2333: ключовим фактором, на підставі якого довідка набуває статусу первинного документа, є той факт, що нею оформлюють госпоперацію.
При роботі з резервами також слід подбати про оформлення бухгалтерської довідки. Величина резерву сумнівних боргів визначається за одним із методів: застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості або застосування коефіцієнта сумнівності. В обох варіантах слід подбати про розрахунок величини резерву та коефіцієнта сумнівності. Нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат (п. 10 П(С)БО 10), а підставою для відображення такої суми у звітності буде належним чином складена бухдовідка.
Списуватися безнадійна дебіторська заборгованість зі складу активів підприємства має одночасно зі зменшенням величини резерву сумнівних боргів. Якщо суми нарахованого резерву сумнівних боргів недостатньо, безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати. А сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості має бути включена до складу інших операційних доходів. Суми поточної дебіторської заборгованості, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списують з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат — усі ці речі слід прописати і обчислити у бухгалтерських довідках, бо у звітності відображаються лише підсумкові цифри. Усі обрахунки, пояснення, які знадобляться бухгалтеру в наступному звітному періоді або перевіряльникам, слід відобразити у бухдовідках.
Бухдовідка у межах податкового законодавства
Відповідно до п. 201.11 ПКУ, підставою для формування ПК з ПДВ без податкової накладної є бухгалтерська довідка, сформована за приписами п. 36 підр. 2 розд. ХХ ПКУ. З 1 липня 2015 р. на підставі такої довідки платник податку зможе включити до ПК суми ПДВ:
а) сплачені у вартості товарів/послуг, необоротних активів, придбаних до 1 липня 2015 року, що не були включені до цієї дати;
б) та/або за якими до 1 липня 2015 р. були визначені податкові зобов'язання відповідно до п. 198.5 ПКУ у редакції, чинній до 31 січня 2015 р., якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися після 1 липня 2015 р. повністю або частково в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у т. ч. переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих (п. 36 підр. 2 р. ХХ ПКУ).
На нашу думку, платник ПДВ на свій вибір протягом місяця може формувати єдину довідку на такі суми або ж на кожен випадок такого ПК — окрему бухдовідку. Строку давності для таких бухдовідок податкове законодавство не визначає, але оформляти такий первинний документ треба саме у тому періоді, коли таке право на ПК виникло, інакше є ризик невизнання ПК податківцями під час перевірки. Що ж до дат, то бухгалтерську довідку можна оформляти за підсумками конкретної операції або ж останнім днем звітного періоду (прямих норм, що вказують на це, немає, але порушення тут не виникне, адже не буде недоплати до бюджету). У звітності з ПДВ дані бухгалтерської довідки за такими операціями відображають відповідно у ряд. 10.1, 10.2, 11.1, 11.2.
На таку довідку поширюються всі перелічені вище вимоги щодо змісту та форми. Не зайвим буде також зазначити номери ПН, де відображено суми ПДВ за такими активами. Не треба забувати, що такі бухдовідки є частиною реєстру замінників ПН. Адже, як ми пам'ятаємо, саме п. 201.11 ПКУ передбачає необхідність ведення платниками реєстру документів, які є підставою для формування податкового кредиту без отримання податкової накладної.
Ще одним варіантом застосування бухдовідки у межах податкового обліку є відображення обрахунку самостійно нарахованих штрафів та пені (з метою їх нарахування в бухобліку), а вже потім ці показники відображаються у податковій звітності.
