Розуміння облікової політики
Облікова політика — сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності (ст. 1 Закону про бухоблік).
Про які принципи, методи і процедури йдеться?
Їх перелік наведено в розділі II Методрекомендацій №635. Наприклад, метод оцінки вибуття запасів або періодичність зарахування сум дооцінки необоротних активів до складу нерозподіленого прибутку (відповідно до п. 21 НП(С)БО 7 таке зарахування можуть робити щокварталу чи раз на рік).
Нагадаємо!
Згідно з п. 16 НП(С)БО 9 підприємство може обрати один з таких методів оцінки вибуття запасів:
— ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;
— середньозваженої собівартості;
— собівартості перших за часом надходження запасів (ФIФО);
— нормативних затрат;
— ціни продажу.
Хто визначає облікову політику?
Згідно з ч. 5 ст. 8 Закону про бухоблік підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів ОП підприємства.
Причому ані Закон про бухоблік, ані стандарти бухобліку не встановлюють, в якій формі треба фіксувати обрання ОП. Це наводить на думку, що оформляти обрання ОП якимось окремим документом не потрібно. Фактичне ведення обліку і складання звітності з урахуванням певних принципів, методів та процедур і є підтвердженням того, що ОП обрана саме таким чином.
Але в Методрекомендаціях №635 ідеться про розпорядчий документ. Тобто рекомендується зафіксувати обрану підприємством ОП окремим розпорядчим документом. Нагадаємо, що Методрекомендації №635 не є обов'язковими до виконання, а «можуть застосовуватися» — так зазначено в п. 1.1 розділу I Методрекомендацій №635.
До розпорядчих документів, що видаються на підприємствах, належать постанови, рішення, накази, розпорядження. Право на видання певного виду розпорядчого документа закріплюється у статуті підприємства i зумовлюється правовим статусом підприємства та порядком прийняття управлінських рішень (на підставі єдиноначальності або колегіальності).
Якщо на підприємстві один керівник — директор — і згідно зі статутом на нього покладено обов'язок визначати ОП, обрання ОП оформляється наказом директора.
Якщо обов'язок обрання ОП покладено на засновників, ОП визначають загальні збори засновників, що оформляється протоколом.
Iстотний момент: у розпорядчому документі про ОП наводять тільки ті принципи, методи і процедури (див. п. 1.3 Методрекомендацій №635):
1) які фактично використовуються підприємством для ведення бухобліку і складання фінзвітності. Тобто підприємство не наводить методів щодо об'єктів, за якими не має операцій. Наприклад, якщо підприємство не надає послуг, визначати порядок оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг не потрібно;
2) щодо яких нормативно-правовими актами з бухгалтерського обліку передбачено більш ніж один варіант. Одноваріантні методи оцінки, обліку і процедур до такого розпорядчого документа включати недоцільно. Наприклад, не потрібно в документі про обрану ОП записувати елементи витрат, які включаються до виробничої собівартості. Адже перелік таких елементів встановлено п. 11 НП(С)БО 16, і змінювати його це НП(С)БО не передбачає. Натомість у документі про обрання ОП слід навести перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), адже про це прямо написано в п. 11 НП(С)БО 16.
Чи треба щороку оновлювати наказ про ОП?
Відповідно до ст. 4 Закону про бухоблік, одним із принципів, на яких ґрунтуються бухгалтерський облік та фінансова звітність, є послідовність — постійне (з року в рік) застосування підприємством обраної ОП. Зміна ОП можлива лише у випадках, передбачених НП(С)БО, МСФЗ та НП(С)БО у держсекторі, і має бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності.
Тобто один раз обрана ОП застосовується підприємством постійно рік у рік. Змінювати її на власний розсуд не дозволяється.
Випадки зміни ОП перелічені в п. 9 НП(С)БО 6 (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Випадки, коли можна змінити ОП
| Випадки, в яких згідно з п. 9 НП(С)БО 6 можна змінювати ОП | Приклади |
| Змінюються статутні вимоги | Підприємство згідно зі встановленою ОП переоцінювало ОЗ. Але засновники прийняли рішення про внесення змін до статуту, якими заборонили здійснювати переоцінку. Це є підставою для внесення змін до ОП |
| Змінюються вимоги органу, який затверджує НП(С)БО (тобто Мінфіну) | У п. 16 НП(С)БО 9 одним із методів вибуття запасів був метод ЛIФО (собівартості останніх за часом надходження запасів). Але своїм наказом Мінфін у 2004 році виключив цей метод з п. 16 НП(С)БО 9. Це було підставою для підприємств, які застосовували ЛIФО, вносити зміни до ОП, обравши інший метод |
| Зміни забезпечать достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства | Згідно зі встановленою ОП підприємство вело облік ТЗВ на окремому рахунку. Але було вирішено, що списання ТЗВ безпосередньо на первісну вартість запасів достовірніше відображатиме собівартість запасів. Це є підставою внести зміни до ОП |
Водночас у п. 10 НП(С)БО 6 наведено події або операції, які не вважаються зміною облікової політики (див. таблицю 2). Хоча в цих ситуаціях також потрібно вносити доповнення до розпорядчого документа про ОП.
Таблиця 2
Ситуації, в яких події або операції не вважаються зміною облікової політики
| Випадки, які не вважаються зміною ОП згідно з п. 10 НП(С)БО 6 | Приклади |
| Події або операції відрізняються за змістом від попередніх подій або операцій | Підприємство оцінює вибуття запасів за методом середньозваженої собівартості. Але вперше отримує замовлення на виготовлення індивідуального продукту, для чого закуплено запаси, яких раніше не було на балансі. Оцінку вибуття цих запасів потрібно визначати за ідентифікованою собівартістю. Для таких запасів в ОП встановлюється нова політика, яка не буде зміною ОП |
| Події або операції не відбувалися раніше | Підприємство займалося наданням послуг і вирішило зайнятися виробництвом продукції. Для нової продукції в ОП затверджено перелік і склад змінних і постійних ЗГВ, базу їх розподілу. Це не є зміною ОП |
Отже, з наведеного випливає, що немає законодавчих підстав і немає сенсу оновлювати розпорядчий документ про ОП на початку кожного року, якщо для того немає причин, які названі вище.
Встановлений одного разу розпорядчий документ про ОП діє протягом усього періоду діяльності підприємства.
Якщо настала одна з подій, наведена в таблиці 1, до розпорядчого документа про ОП вносять зміни, тобто змінюється певне правило, яке вже записане в розпорядчому документі. Якщо настала одна з подій, описаних у таблиці 2, до розпорядчого документа про ОП вносять доповнення, тобто документ доповнюється правилом, якого не було раніше.
Але тут варто поставити запитання: якщо відбуваються наведені вище зміни, розпорядчий документ про ОП слід змінювати з початку року чи можна з іншої дати?
У п. 3.2 Методрекомендацій №635 пишуть про можливість змін ОП, як правило, з початку року. Але «як правило» — це не обов'язковість, а побажання. Наприклад, якщо Мінфін видав наказ, який змінює якесь облікове правило серед року, то і зміни слід вносити серед року.
Таким чином, вносити зміни до розпорядчого документа про ОП можна не з початку року, а серед року. Причому цілком очевидно, що якщо зміни внесли серед року, то вони набирають чинності з дати їх внесення. Якщо зміни внесли з початку року, вони набирають чинності з початку року.
У якій формі складати зміни до розпорядчого документа про ОП?
У п. 3.4 Методрекомендацій №635 радять робити це внесенням змін до базового розпорядчого документа про ОП або ж викладенням такого документа в новій редакції.
Який із цих двох варіантів обрати, — вирішує кожне підприємство самостійно, на власний розсуд. На наш погляд, якщо обсяг змін значний, доречніше викласти розпорядчий документ про ОП у новій редакції (див. зразок). Якщо зміни одиничні чи незначні, може бути досить документа про доповнення розпорядчого документа про ОП або про внесення до нього змін.
Зразок
Зразок наказу про облікову політику торговельного підприємства
Кілька слів про зміну ОП в обліку та фінзвітності
ОП застосовується щодо подій та операцій з моменту їх виникнення (п. 11 НП(С)БО 6). Тобто якщо підприємство змінює ОП стосовно подій та операцій, які раніше відображалися за іншим методом, воно має перерахувати всі події та операції з урахуванням нового метода.
Якщо внаслідок перерахунків збільшуються доходи та/чи витрати минулих періодів, такі зміни впливають на величину нерозподіленого прибутку на початок звітного року. Тому коригують сальдо (залишок) такого прибутку (див. п. 12.1 НП(С)БО 6).
На суму коригування змінюють показник нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) на початок звітного року в балансі. На цю саму суму змінюють кореспондуючий показник у балансі на початок звітного року. Наприклад, якщо на балансі є зайво враховані запаси, які фактично списані в минулі роки, то на початок звітного року в балансі зменшують як показник прибутку, так і показник запасів.
Водночас відповідно до п. 12.2 НП(С)БО 6 підприємство має скласти виправлену фінзвітність за всі попередні періоди (роки), в яких застосовувалася змінена ОП. Хоча згідно з ч. 6 ст. 14 Закону про бухоблік підприємство не зобов'язане подавати виправлену фінзвітність адресатам, яким її подавало, насамперед до органів статистики.
I ще: якщо підприємство є платником податку на прибуток, у зв'язку зі зміною ОП воно не має подавати уточнені декларації з податку на прибуток, бо це не передбачено ПКУ (див. також IПК ДФСУ від 01.10.2018 р. №4256/IПК/28-10-27-01-11, IПК ДФСУ від 10.09.2019 р. №103/6/99-00-07-02-02-15/IПК).
Але якщо внаслідок зміни ОП зазначені вище розрахунки зробити достовірно неможливо, то нова ОП поширюється тільки на події та операції, які відбуваються після дати зміни ОП (п. 13 НП(С)БО 6).
Зміна облікових оцінок — це не зміна ОП
Є бухгалтерське поняття, схоже з ОП, але яке нею не є. Це облікові оцінки (ОО).
Облікова оцінка — попередня оцінка, яка використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами (п. 3 НП(С)БО 6).
Наприклад, до ОО належать:
— метод амортизації необоротних активів (див. лист Мінфіну від 02.11.2009 р. №31-34000-20-23-5535/5708);
— вартісна ознака предметів, що входять до складу МНМА (див. п. 2.6 Методрекомендацій №635) тощо.
У п. 6 НП(С)БО 6 зазначено, що ОП може переглядатися, якщо:
— змінюються обставини, на яких базувалася ОО;
— або отримано додаткову інформацію.
Наприклад, підприємство придбало комп'ютер, встановивши очікуваний строк використання 5 років. Виходячи з цього строку і нараховувало амортизацію. Але через 2 роки з'ясувалося, що потужності комп'ютера недостатньо для виконання запланованих робіт. Тому вирішено зменшити строк використання і нараховувати амортизацію виходячи зі зміненого строку. Це приклад зміни облікової оцінки, а не облікової політики.
Якщо неможливо розрізнити зміну ОП та зміну ОО, то це розглядається і відображається як зміна ОО (п. 14 НП(С)БО 6).
Відповідно до п. 8 НП(С)БО 6 наслідки зміни ОО слід включати до звіту про фінансові результати в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також у наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди. Наслідки змін включають до тієї самої статті звіту про фінрезультати, яка раніше застосовувалася для відображення доходів або витрат, пов'язаних з об'єктом такої оцінки (п. 7 НП(С)БО 6).
З наведеного випливає, що, на відміну від зміненої ОП, нова змінена ОО починає застосовуватися в обліку і фінзвітності з дати зміни ОО. Перераховувати минулі періоди не потрібно.