- Особливості проведення фактичної перевірки
- На що звернути увагу в наказі на перевірку
- Що робити при виявленні порушень в наказі
- Ризики недопуску перевірки
- Висновок: наказ на податкову перевірку до початку фактичної перевірки
«YANKIV. Юридична компанія» розповідає, що податкова перевірка для бізнесу рідко починається з аналізу первинних документів, бухгалтерських регістрів чи пояснень посадових осіб. На практиці вона починається значно раніше – з моменту, коли платник податків отримує наказ про проведення перевірки, направлення на перевірку та бачить перед собою посадових осіб контролюючого органу, які мають намір розпочати перевірку. Саме цей перший етап часто визначає подальшу стратегію захисту.
Для багатьох підприємців і компаній наказ на податкову перевірку сприймається як формальний документ, який просто повідомляє про те, що податкова прийшла з перевіркою. Однак з юридичної точки зору наказ має набагато більше значення. Він є індивідуальним актом контролюючого органу, який запускає процедуру податкового контролю щодо конкретного платника податків, визначає межі перевірки, її вид, підстави, період, дату початку та тривалість. І якщо цей документ оформлений неправильно або не містить обов’язкових відомостей, це може мати істотні правові наслідки.
Помилки в наказі можуть бути різними. Іноді вони очевидні, наприклад неправильно зазначене найменування платника, помилковий податковий номер, неправильна адреса об’єкта перевірки, відсутність періоду, який перевіряється, або відсутність конкретної підстави для призначення перевірки.
В інших випадках порушення складніше помітити одразу, наприклад наказ формально містить посилання на норму Податкового кодексу України, але не дає змоги зрозуміти, які саме обставини стали підставою для перевірки; перевірка призначена нібито як фактична, але за змістом податкова намагається досліджувати питання, властиві документальній перевірці; в наказі зазначено один період, а фактично перевіряється інший; посадові особи, які з’явилися до платника, не відповідають особам, зазначеним у направленні.
У таких ситуаціях у платника виникають природні запитання:
- що робити?
- чи можна не допустити податківців до перевірки?
- чи потрібно одразу подавати позов про скасування наказу?
- чи допоможуть недоліки наказу, якщо перевірка вже почалася?
- чи може помилка в наказі автоматично «знести» всі результати перевірки?
Відповідь залежить від стадії, на якій перебуває платник. Якщо порушення виявлені до початку перевірки, платник має один набір інструментів. Якщо ж посадових осіб ДПС вже допустили до перевірки, ситуація змінюється. Окреме оскарження наказу після допуску, як правило, не дає ефективного результату. У такому разі помилки наказу потрібно використовувати, як частину аргументації під час оскарження податкових повідомлень-рішень або інших рішень, прийнятих за результатами перевірки.
Саме тому важливо не просто знати, що наказ має відповідати вимогам закону, а розуміти практичну логіку захисту. Формальна помилка сама по собі ще не гарантує перемоги в спорі. Але правильно зафіксоване та правильно використане порушення може стати суттєвим аргументом у справі, особливо якщо воно вплинуло на можливість платника реалізувати свої права, підготувати документи, надати пояснення або зрозуміти межі перевірки.
У цій статті розглянемо три ключові питання:
- Що робити, якщо наказ на податкову перевірку не відповідає вимогам закону;
- Чому оскарження наказу після початку перевірки часто є неефективним способом захисту;
- Як використати недоліки наказу, якщо платник все ж допустив податковий орган до перевірки.
Особливості проведення фактичної перевірки
Фактична перевірка має свою специфіку. На відміну від документальної планової перевірки, вона не передбачає завчасного повідомлення платника та проводиться без попередження. Саме тому для бізнесу цей вид перевірки часто є найбільш стресовим, оскільки посадові особи ДПС можуть з’явитися без попередньої підготовки з боку платника та завітати у магазин, заклад громадського харчування, офіс, склад, пункт видачі, на АЗС або інший об’єкт, де фактично провадиться господарська діяльність.
Однак раптовість фактичної перевірки не означає, що податковий орган може діяти довільно. Навіть якщо перевірка проводиться без попередження, її початок, підстави, предмет і межі мають відповідати Податковому кодексу України. Посадові особи контролюючого органу можуть приступити до фактичної перевірки лише за наявності законних підстав для її проведення та за умови належного пред’явлення документів, передбачених п. 81.1 ПКУ.
Фактична перевірка проводиться за місцем фактичного провадження платником податків діяльності або за місцем розташування господарських чи інших об’єктів платника. Вона не є універсальною перевіркою всієї діяльності бізнесу. Її предмет обмежений питаннями, прямо визначеними Податковим кодексом України, серед них:
- дотримання порядку проведення розрахункових операцій,
- ведення касових операцій, обіг готівки,
- наявність ліцензій та інших дозвільних документів,
- виробництво і обіг підакцизних товарів,
- а також питання оформлення трудових відносин із працівниками.
Тому перше, що має зробити платник при візиті податкового органу це не допустити автоматичного початку перевірки без аналізу документів. Це не означає конфліктувати з інспекторами або перешкоджати їхній роботі. Але до моменту фактичного допуску посадових осіб до перевірочних дій потрібно перевірити, чи справді вони мають право проводити саме фактичну перевірку, саме цього платника, саме на цьому об’єкті і саме з тих питань, які зазначені в наказі.
Перед початком фактичної перевірки посадові особи ДПС повинні пред’явити три основні документи:
- Направлення на проведення перевірки.
- Копію наказу про проведення перевірки.
- Службові посвідчення осіб, які зазначені в направленні.
Відсутність хоча б одного з цих документів або пред’явлення документів, оформлених з порушенням вимог п. 81.1 ПКУ, є підставою для недопуску посадових осіб контролюючого органу до проведення фактичної перевірки.
При цьому важливо розуміти, що порушенням є не тільки повна відсутність наказу, направлення або посвідчення. Порушенням може бути і неналежний зміст цих документів. Наприклад, наказ формально може бути пред’явлений, але в ньому неправильно зазначено платника, адресу об’єкта, вид перевірки, період, дату початку, тривалість або підставу проведення перевірки. У такому разі платник має оцінити, чи дозволяє цей документ зрозуміти законні межі перевірки. Якщо ні, це може бути аргументом для недопуску.
Згідно з п. 81.1 ПКУ у наказі про проведення фактичної перевірки мають бути зазначені дата його видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити платника податків або дані фізичної особи платника податків, адреса об’єкта, якщо перевірка проводиться не за основним місцезнаходженням, мета, вид перевірки, підстави для її проведення, дата початку, тривалість та період діяльності, який перевірятиметься. Наказ на податкову перевірку має бути підписаний керівником контролюючого органу, його заступником або уповноваженою особою та скріплений печаткою.
Окремо потрібно перевірити направлення. Воно має відповідати наказу та містити реквізити наказу, дані контролюючого органу, дані платника або об’єкта, який перевіряється, мету, вид і підстави перевірки, дату початку, тривалість, а також посади і прізвища посадових осіб, які проводитимуть перевірку. Якщо в направленні зазначені одні особи, а фактично на перевірку прибули інші, платник має право поставити під сумнів їхні повноваження.
Службові посвідчення також мають значення. Вони повинні бути пред’явлені саме тими особами, які зазначені в направленні. Якщо посвідчення не пред’явлено, якщо особа не збігається з особою в направленні або якщо посвідчення викликає обґрунтовані сумніви щодо належного оформлення, це потрібно зафіксувати окремо.
На що звернути увагу в наказі на перевірку
Найбільш проблемним на практиці часто є не сам факт пред’явлення наказу, а його зміст, особливо підстава для проведення фактичної перевірки. Податковий кодекс України містить вичерпний перелік підстав для проведення фактичної перевірки. Це означає, що контролюючий орган не може призначити таку перевірку лише з міркувань загального контролю або «для профілактики». У наказі має бути зрозуміло, яка саме передбачена ПКУ підстава застосовується.
Водночас судова практика виходить із того, що обсяг деталізації підстави залежить від того, на який саме підпункт п. 80.2 ПКУ посилається контролюючий орган. Якщо норма передбачає одну конкретну підставу для проведення фактичної перевірки, суд може визнати достатнім посилання на відповідний підпункт ПКУ без надмірного розкриття додаткових обставин.
Наприклад, у постанові Верховного Суду від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 суд аналізував питання правомірності наказу про проведення фактичної перевірки з посиланням на пп. 80.2.2 ПКУ.
У цій справі Верховний Суд звернув увагу на те, що пп. 80.2.2 ПКУ сам по собі визначає підставу фактичної перевірки – наявність або отримання в установленому порядку інформації від державних органів чи органів місцевого самоврядування про можливі порушення платником законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Тому при оцінці наказу потрібно враховувати не лише формальну наявність посилання на норму, а й те, чи дає таке посилання платнику розуміння правової підстави перевірки.
Інша ситуація виникає тоді, коли податкова посилається на складнішу норму, яка містить декілька самостійних підстав для проведення фактичної перевірки. Найбільш показовим є пп. 80.2.5 ПКУ, який стосується, зокрема, сфери виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин для електронних сигарет, пального, а також виконання контролюючим органом функцій у цій сфері.
У постанові Верховного Суду від 28.05.2024 у справі №280/1431/23 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів КАС ВС сформулювала важливий висновок: пп. 80.2.5 ПКУ передбачає дві самостійні підстави для призначення фактичної перевірки, тому саме лише посилання на номер цього підпункту не завжди є достатнім. У наказі має бути відображено, яка саме фактична підстава застосована: наявність або отримання інформації про можливі порушення, здійснення контролюючим органом відповідних функцій у визначеній сфері або сукупність цих підстав.
Аналогічний підхід підтверджено і в постанові Верховного Суду від 15.01.2026 у справі №340/283/25, де суд зазначив, що у разі посилання на пп. 80.2.5 ПКУ контролюючий орган повинен не обмежуватися нумераційним позначенням норми, а відобразити конкретну фактичну підставу, яка зумовила прийняття рішення про проведення перевірки.
Якщо підставою стала наявність або отримання інформації про можливе порушення, у наказі має бути щонайменше зазначено про таку інформацію або наведено реквізити документа, який став приводом для перевірки. Якщо підставою є здійснення контролюючим органом функцій у відповідній сфері, це також має бути прямо зазначено.
Для платника це має практичне значення. Якщо в наказі лише формально зазначено «пп. 80.2.5 ПКУ», але не зрозуміло, що саме стало причиною перевірки, які факти або яка інформація зумовили її проведення, щодо яких операцій чи об’єкта виникли питання, платник може обґрунтовано поставити питання про неналежне визначення підстави фактичної перевірки.
Саме тому під час перевірки наказу платнику варто поставити собі кілька практичних запитань. Чи зрозуміло з наказу, чому саме призначено фактичну перевірку? Чи зазначено конкретний підпункт п. 80.2 ПКУ? Чи містить цей підпункт одну підставу, чи декілька альтернативних підстав? Якщо підстав декілька, чи вказано, яка саме з них застосована? Чи є в наказі посилання на інформацію, документ або іншу обставину, що стала приводом для перевірки? Чи відповідає сформульована підстава предмету фактичної перевірки?
Якщо відповідь на ці питання свідчить про істотну невизначеність, платник має підстави розглядати питання про недопуск посадових осіб ДПС до фактичної перевірки. Але така позиція має бути сформульована дуже конкретно: не «наказ незаконний», а «наказ не містить достатньої конкретизації фактичної підстави перевірки за пп. 80.2.5 ПКУ, що не дає можливості встановити, з якої саме передбаченої законом підстави призначено перевірку та який її предмет».
Так само важливо перевірити, чи предмет фактичної перевірки відповідає її природі. Якщо в наказі зазначена фактична перевірка, але фактично податковий орган намагається досліджувати питання, які не належать до предмета фактичної перевірки, це потрібно фіксувати. Наприклад, фактична перевірка не повинна перетворюватися на повноцінний аналіз усіх господарських операцій, податкового кредиту, витрат, первинних документів за великий період або взаємовідносин з усіма контрагентами. Якщо податкова фактично виходить за межі питань, визначених для фактичної перевірки, це може бути використано як аргумент захисту.
Так наприклад, Верховний Суд у постанові від 03.06.2026 у справі №380/21382/24 зазначив, що дослідження реальності господарських операцій, аналіз виконання договорів чи встановлення фактичного руху товару належать до предмета документальної перевірки, а не фактичної. Саме тому Верховний Суд прямо зазначив, що сумніви ДПС щодо виконання договору комісії можуть перевірятися лише під час документальної перевірки. Вони не підтверджують і не спростовують ведення товарного обліку під час фактичної перевірки та не можуть бути самостійною підставою для застосування штрафу за ст. 20 Закону №265/95-ВР.
Верховний Суд у своїй постанові від 02.12.2025 №420/9072/24 також підтвердив, що питання щодо подання повідомлення про об’єкти оподаткування (форма №20-ОПП) не може бути предметом фактичної перевірки, та чітко зазначив, що повідомлення про об`єкти оподаткування (форма №20-ОПП) не стосується здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, оформлення трудових відносин з працівниками, не пов`язане із отриманням дозвільних документів тощо.
Окрему увагу потрібно звернути на адресу об’єкта перевірки. Оскільки фактична перевірка проводиться за місцем фактичного провадження діяльності або розташування об’єкта, наказ і направлення мають дозволяти ідентифікувати саме той об’єкт, на який прийшли інспектори. Якщо в наказі зазначена інша адреса або об’єкт не можна чітко встановити, це може створювати сумнів у законності початку перевірки саме в цьому місці.
Період діяльності, який перевіряється, також не є формальністю. У наказі має бути зрозуміло, за який період контролюючий орган планує проводити перевірку. Якщо період не зазначений, зазначений нечітко або визначений так, що не дозволяє встановити межі перевірки, це може порушувати право платника на розуміння предмета податкового контролю. Особливо уважно потрібно ставитися до періодів, які охоплюють час дії карантинних або воєнних особливостей, адже щодо строків давності та періодів перевірки могли застосовуватися спеціальні правила.
Що робити при виявленні порушень в наказі
Якщо після перевірки документів платник бачить істотні порушення, він має право не допустити посадових осіб ДПС до проведення фактичної перевірки. Але таке право потрібно реалізовувати дуже обережно. Відмова від допуску дозволена лише з підстав, прямо передбачених п. 81.1 ПКУ якщо необхідні документи не пред’явлені або якщо пред’явлені документи оформлені з порушенням вимог цього пункту. Відмова з інших причин не допускається.
Тому не варто формулювати причини недопуску загально. Платник не повинен писати або говорити просто «ми не згодні з перевіркою», «наказ незаконний» або «у нас немає бухгалтера». Потрібно чітко зазначити конкретне порушення, наприклад, не пред’явлено копію наказу чи не пред’явлено службові посвідчення. Особи, які прибули на перевірку, не зазначені в направленні, у наказі не визначено належну підставу фактичної перевірки, наказ не містить періоду діяльності, який перевіряється;, неправильно зазначено адресу об’єкта чи наказ не дозволяє встановити предмет і межі перевірки.
Важливо: при пред’явленні направлення не варто просто відмовлятися від його підписання. Така поведінка може бути сприйнята податковим органом як відмова від підпису в направленні, а не як мотивований недопуск до перевірки. Це різні речі. Відмова від підпису в направленні сама по собі може дати податковому органу підстави скласти акт про відмову від підписання направлення і розпочати перевірку. Тому платнику важливо наполягати, що він не просто не підписує направлення, а саме не допускає посадових осіб до перевірки через конкретні порушення вимог п. 81.1 ПКУ.
Якщо прийнято рішення про недопуск, податковий орган має скласти акт про відмову в допуску до проведення перевірки. Для платника принципово важливо, щоб у цьому акті були зазначені заявлені причини недопуску. Один примірник такого акта має бути вручений платнику або його уповноваженій особі. Якщо причини недопуску викладені неповно або неточно, платник має право подати письмові пояснення до акта.
Письмові пояснення також не варто сприймати як формальність, а один із ключових документів для подальшого захисту. У них варто зазначити, які документи були пред’явлені, які документи не були пред’явлені, які саме недоліки містили наказ або направлення, чому ці недоліки є істотними та чому вони унеможливлюють законний початок фактичної перевірки. У самому акті або біля підпису доцільно зазначити, що платник додає письмові пояснення із причинами недопуску.
Наприклад, у поясненнях можна зазначити, що платник відмовив у допуску не з метою перешкоджання податковому контролю, а через те, що наказ не містить конкретної підстави фактичної перевірки, передбаченої п. 80.2 ПКУ, не дозволяє встановити, які саме обставини стали причиною її проведення, або не ідентифікує належним чином об’єкт перевірки. Якщо проблема полягає в періоді перевірки, потрібно зазначити, що наказ не дає можливості визначити часові межі перевірки. Якщо проблема в посадових особах, слід вказати, що особи, які прибули для проведення перевірки, не відповідають особам, зазначеним у направленні.
Ризики недопуску перевірки
Хоча законний недопуск перевірки не повинен тягнути негативних наслідків, адже платник реалізує право, прямо передбачене ПКУ, на практиці податковий орган може не погодитися з позицією платника і розцінити недопуск як безпідставний. У такому випадку може виникнути окремий спір щодо правомірності недопуску. Саме тому найкращий захист платника – це не емоційна відмова, а чітко зафіксовані порушення в документах і правильно оформлені письмові пояснення.
Грамотно організований недопуск може зіграти платнику на користь. Якщо фактична перевірка призначена без належної підстави, якщо наказ не конкретизує причини перевірки, якщо інспектори не пред’явили необхідних документів або якщо документи не відповідають вимогам п. 81.1 ПКУ, платник має право захищати себе ще до початку перевірки. Але для цього потрібно діяти послідовно: перевірити наказ, направлення і посвідчення; зафіксувати недоліки; чітко заявити про недопуск саме з підстав п. 81.1 ПКУ; забезпечити складання акта про недопуск; подати письмові пояснення.
Отже, якщо наказ на фактичну перевірку не відповідає вимогам закону, платник не повинен автоматично допускати посадових осіб ДПС до перевірки. Фактична перевірка є раптовою, але не безмежною. Вона має проводитися лише за наявності передбачених ПКУ підстав, у межах визначеного предмета та після належного пред’явлення документів. Саме на етапі допуску платник має найкращу можливість зупинити незаконну перевірку або, принаймні, зафіксувати порушення, які можуть бути використані в подальшому захисті.
Висновок: наказ на податкову перевірку до початку фактичної перевірки
Фактична перевірка є раптовим, але не безмежним інструментом податкового контролю. Податковий орган має право розпочати її лише за наявності передбачених ПКУ підстав та після належного пред’явлення платнику копії наказу, направлення на перевірку і службових посвідчень посадових осіб.
Саме на етапі допуску платник має найбільше можливостей вплинути на ситуацію. Якщо наказ або направлення не відповідають вимогам п. 81.1 ПКУ, якщо в них неправильно зазначено платника, адресу об’єкта, період, підставу чи предмет перевірки, або якщо документи не дають змоги зрозуміти законні межі фактичної перевірки, платник може поставити питання про недопуск.
Водночас недопуск має бути обґрунтованим і правильно оформленим. Відмова повинна ґрунтуватися не на загальній незгоді з перевіркою, а на конкретних порушеннях у документах чи процедурі їх пред’явлення. Тому платнику важливо не просто заявити про недопуск, а зафіксувати недоліки, домогтися складання акта саме про недопуск до перевірки та подати письмові пояснення із зазначенням конкретних причин.
Грамотна поведінка на цьому етапі може стати ефективним способом запобігти незаконній фактичній перевірці або, щонайменше, створити належну доказову базу для подальшого захисту.
