- Оскарження наказу на фактичну перевірку після її початку – неефективний спосіб захисту
- Як використати недоліки наказу, якщо фактичну перевірку таки допустили
- Висновок: як діяти бізнесу під час фактичної перевірки
Як діяти бізнесу під час фактичної перевірки та чи можна окремо оскаржити наказ на фактичну перевірку після того, як перевірка вже почалася? На перший погляд здається, що якщо наказ був незаконним, його потрібно скасувати в суді. Проте судова практика сформувала більш складний підхід. Після допуску посадових осіб ДПС до перевірки наказ фактично реалізує свою функцію та він стає підставою для початку перевірки. Тому окреме оскарження наказу після початку або завершення перевірки не завжди є ефективним способом захисту. Навіть якщо суд скасує наказ, це саме по собі може не усунути наслідки перевірки, особливо якщо за її результатами вже складено акт або прийнято податкове повідомлення-рішення.
«YANKIV. Юридична компанія» розглядає, чому після допуску до фактичної перевірки акцент захисту зміщується з самого наказу на наслідки перевірки, у яких випадках оскарження наказу може бути неефективним, та як правильно використовувати порушення в наказі при подальшому оскарженні результатів перевірки.
Оскарження наказу на фактичну перевірку після її початку – неефективний спосіб захисту
У вступі до цієї частини ми поставили ключове практичне питання: що робити, якщо недоліки наказу на фактичну перевірку платник побачив уже після того, як посадових осіб ДПС допустили до перевірки? На перший погляд відповідь здається очевидною, якщо наказ незаконний, його потрібно оскаржити й скасувати. Проте саме тут виникає одна з найпоширеніших помилок платників податків – спроба захищатися після проведеної перевірки так, ніби вона ще не почалася.
На етапі до допуску наказ справді має вирішальне значення. Якщо він оформлений із порушеннями, не містить належної підстави, не дозволяє ідентифікувати платника чи об’єкт перевірки або не відповідає вимогам п. 81.1 ПКУ, платник може поставити питання про недопуск. У такій ситуації наказ ще не реалізований, а тому спір щодо його законності може мати практичний сенс, оскільки платник фактично намагається запобігти незаконній перевірці до її початку.
Після допуску ситуація змінюється. Коли посадові особи ДПС уже розпочали фактичну перевірку на підставі наказу, такий наказ виконує свою функцію. Він є стартовим процедурним актом, який відкриває для контролюючого органу можливість провести перевірку. Після того як ці дії розпочалися або були завершені, наказ уже не є тим документом, який сам по собі створює для платника головні негативні наслідки.
Саме на цьому розмежуванні побудована сучасна судова практика. Верховний Суд виходить із того, що наказ про проведення перевірки є актом індивідуальної дії, який має одноразове застосування. Його призначення полягає не в тому, щоб визначити податкові зобов’язання чи застосувати штраф, а в тому, щоб дозволити контролюючому органу розпочати конкретну перевірку. Якщо перевірку вже розпочато, наказ вважається реалізованим його застосуванням і вичерпує свою дію.
Цей підхід Верховний Суд підтвердив, зокрема, у постанові від 14.05.2026 у справі №560/3732/25. У цій справі платник оскаржував наказ про проведення перевірки, вважаючи його незаконним, зокрема через охоплення періодів, які вже були предметом попередньої планової перевірки. Однак Верховний Суд погодився з висновком, що після допуску посадових осіб ДПС до перевірки наказ як акт індивідуальної дії є реалізованим. Тому його окреме оскарження не є належним та ефективним способом захисту, оскільки саме скасування наказу вже не може відновити порушене право платника.
Для нашої теми особливо важливо, що аналогічна логіка застосовується і щодо фактичних перевірок. У постанові Верховного Суду від 29.12.2025 у справі №420/17645/24 розглядалася ситуація, коли платник оскаржував наказ про проведення фактичної перевірки, дії щодо її проведення та акт перевірки.
Перевірку вже було проведено, а за її результатами контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення. Верховний Суд зазначив, що після реалізації наказу його окреме оскарження не є ефективним способом захисту, адже реальні правові наслідки для платника пов’язані вже не з наказом, а з рішеннями, прийнятими за результатами перевірки.
Однак варто зауважити, що це не означає, що наказ на податкову перевірку взагалі не можна оцінювати після проведення перевірки. І тим більше це не означає, що порушення при призначенні перевірки «зникають» або стають байдужими. Йдеться про те, що після допуску до перевірки наказ зазвичай уже не є тим самостійним об’єктом, скасування якого реально відновить права платника. Якщо за результатами фактичної перевірки винесено штраф або донарахування, то реальний спір має стосуватися саме такого результату.
Для бізнесу це має дуже практичне значення. Якщо після фактичної перевірки платник подає позов лише про скасування наказу, він ризикує отримати процесуально правильну, але практично невигідну для себе відповідь, що наказ уже реалізований, тому його скасування не є ефективним способом захисту. У такій ситуації податкове повідомлення-рішення, якщо воно вже прийняте, може залишатися чинним, а фінансові наслідки перевірки – не усунутими.
Іншими словами, скасування «старту» перевірки після того, як перевірка вже відбулася, не завжди скасовує її «фініш». А для платника головною проблемою після проведеної перевірки є саме фініш, акт перевірки, податкове повідомлення-рішення, штрафні санкції, донарахування або інші рішення контролюючого органу.
Саме тому після допуску до фактичної перевірки акцент захисту має зміщуватися. Платник повинен не просто доводити, що наказ був дефектним, а показувати, що через ці дефекти результати перевірки не можуть бути законною підставою для застосування штрафів. Тобто недоліки наказу потрібно переносити в спір щодо податкового повідомлення-рішення.
Наприклад, якщо наказ на податкову перевірку не містив конкретної фактичної підстави для перевірки за пп. 80.2.5 ПКУ, після проведення перевірки це має звучати не як самостійна вимога «скасувати наказ», а як аргумент, що перевірка була призначена без належного відображення фактичної підстави, тому її результати не можуть бути використані для застосування штрафу.
Якщо наказ не дозволяв чітко ідентифікувати платника, це також має використовуватися як аргумент проти законності ППР. Якщо податкова фактично перевіряла інші питання, ніж ті, що випливали з наказу, це потрібно подавати як вихід за межі фактичної перевірки.
Таке розмежування особливо важливе для фактичних перевірок, адже вони проводяться без попереднього повідомлення платника. Фактична перевірка є раптовою, тому бізнес часто не має часу одразу оцінити наказ, підстави, предмет і межі перевірки. Але якщо платник через це допустив перевірку, це не означає, що він втратив будь-який захист. Він лише має правильно обрати предмет спору.
Правильний предмет спору після проведеної фактичної перевірки – це, як правило, податкове повідомлення-рішення. Саме ППР створює для платника реальні негативні наслідки: штраф, донарахування або інший грошовий обов’язок. А наказ у такому спорі має оцінюватися як елемент процедури, порушення якої могло вплинути на законність результатів перевірки.
Цей підхід узгоджується з позицією Верховного Суду про те, що при розгляді спору щодо ППР суд повинен оцінювати не лише правильність розрахунку штрафу чи наявність порушення по суті, а й законність призначення та проведення перевірки. У постанові від 15.01.2026 у справі №340/283/25 Верховний Суд наголосив, що правомірність призначення фактичної перевірки є первинним питанням судового контролю. Тобто суд має спочатку перевірити, чи була законною сама перевірка, і лише після цього переходити до оцінки правильності застосованих штрафних санкцій.
Це принципово важливий баланс. З одного боку, після допуску платник не повинен помилково концентруватися лише на скасуванні наказу. З іншого боку, суд не може просто проігнорувати порушення при виданні наказу, якщо платник посилається на них у спорі щодо ППР. Такі порушення мають бути перевірені, оскільки вони можуть поставити під сумнів законність результатів усієї фактичної перевірки.
Практичний висновок для бізнесу простий, якщо недоліки наказу виявлені до початку фактичної перевірки, їх потрібно використовувати на етапі допуску. Якщо ж перевірку вже допустили, не варто витрачати основний ресурс лише на окремий позов про скасування наказу. Потрібно оскаржувати податкове повідомлення-рішення або інший акт, який реально порушує права платника, і в межах цього спору доводити, що перевірка була призначена або проведена з істотними процедурними порушеннями.
Саме цей підхід дозволяє не втратити юридичне значення помилок у наказі, але використати їх у спосіб, який справді може привести до практичного результату – скасування штрафу або іншого рішення, прийнятого за наслідками фактичної перевірки.
Як використати недоліки наказу, якщо фактичну перевірку таки допустили
Як вже було зазначено вище, якщо фактичну перевірку вже допустили, головне завдання платника не «повернутися назад» і доводити, що наказ потрібно скасувати сам по собі, а правильно перетворити помилки в наказі на аргументи проти результатів перевірки. Це означає, що кожен дефект наказу потрібно пов’язати з конкретним наслідком, чому через цю помилку перевірка була незаконною, чому її результати не можуть бути використані, чому податкове повідомлення-рішення є протиправним.
Після допуску до фактичної перевірки платник має діяти не емоційно, а доказово. Недостатньо просто зазначити в запереченнях або позові, що «наказ був незаконний». Потрібно показати суду логічний ланцюг, показати що наказ мав істотний дефект, цей дефект стосувався обов’язкового елемента перевірки через це податкова не мала належної підстави або вийшла за межі своїх повноважень. Оскільки результати такої перевірки стали підставою для винесення податкового повідомлення-рішення, то таке рішення підлягає скасуванню.
Перший практичний крок – порівняти наказ, направлення і акт фактичної перевірки. У цих документах потрібно перевірити, чи збігаються платник, адреса об’єкта, вид перевірки, підстава, предмет, дата початку, тривалість, період і коло питань, які фактично досліджувала ДПС. Якщо між наказом і актом є розбіжності, це може бути одним із ключових аргументів.
Наприклад, наказ може бути виданий для перевірки дотримання порядку проведення розрахункових операцій, а в акті фактично аналізується обіг алкогольних напоїв, тютюнових виробів або пального. Або наказ може містити загальне посилання на пп. 80.2.5 ПКУ, але з нього не зрозуміло, яка саме фактична підстава стала приводом для перевірки. Або наказ може містити одну адресу, а фактичні дії проводилися на іншому об’єкті. Усі такі обставини потрібно виписати окремо.
Другий крок це визначити, на який саме підпункт п. 80.2 ПКУ посилається ДПС. Це не формальність, оскільки різні підпункти п. 80.2 ПКУ мають різні конструкції фактичних підстав. Наприклад, пп. 80.2.2 ПКУ пов’язаний з отриманням інформації про можливі порушення у сфері розрахункових операцій, касових операцій, ліцензій та інших питань контролю. Натомість пп. 80.2.5 ПКУ має спеціальну сферу застосування і стосується, зокрема, виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин для електронних сигарет і пального.
Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 аналізував питання достатності відображення в наказі підстав фактичної перевірки за пп. 80.2.2 ПКУ. Судова палата звернула увагу, що при оцінці наказу має значення не лише формальне зазначення норми, а й те, чи дозволяє наказ встановити підставу перевірки в розумінні ст. 80 та п. 81.1 ПКУ. Водночас для підпунктів, які містять одну передумову для призначення перевірки, посилання на відповідну норму може вважатися мінімально достатнім за умови наявності фактичних обставин, що підтверджують правомірність перевірки.
Інша логіка застосовується до пп. 80.2.5 ПКУ. У постанові від 28.05.2024 у справі №280/1431/23 Верховний Суд прямо зазначив, що цей підпункт містить дві самостійні підстави для проведення фактичної перевірки: наявність або отримання інформації про можливі порушення у відповідній сфері та здійснення контролюючим органом функцій у сфері обігу спирту, алкоголю, тютюну, рідин для електронних сигарет, пального тощо.
Тому в наказі має бути відображено, яка саме фактична підстава застосована, або що застосовується їх сукупність. Саме лише посилання на номер підпункту без мінімальної конкретизації може бути недостатнім.
Третій крок це перевірити, чи підтверджена фактична підстава доказами. Якщо ДПС зазначає, що перевірку призначено через наявність або отримання інформації про можливе порушення, потрібно з’ясувати, що це за інформація, звідки вона надійшла, чи стосується вона саме цього платника, саме цього об’єкта і саме того питання, яке перевірялося.
Податкова не повинна підміняти фактичну підставу загальними посиланнями на внутрішні бази, таблиці або службові документи, які не дають змоги перевірити, чому саме цей платник став об’єктом фактичної перевірки. Якщо в наказі вказано одну підставу, а в суді ДПС починає пояснювати перевірку іншими обставинами, платник має наголошувати, що фактична підстава повинна бути зрозумілою на момент прийняття наказу, а не формуватися заднім числом у відзиві.
Показовою є постанова Верховного Суду від 24.12.2025 у справі №580/4426/25. У цій справі як обґрунтування фактичної перевірки в наказі було зазначено доповідну записку, а в ній – звернення споживача щодо невидачі фіскальних чеків. Такі обставини суди мали дослідити саме з точки зору того, чи існувала реальна інформація, яка могла бути підставою для фактичної перевірки, та чи вона стосувалася конкретного платника.
Четвертий крок це перевірити, чи збігається предмет фактичної перевірки з її підставою. Це один із найважливіших блоків для спору щодо ППР. Якщо наказ видано з однієї підстави, а фактично ДПС перевіряла інші питання, потрібно доводити вихід за межі перевірки.
Наприклад, якщо підставою наказу зазначено контроль за розрахунковими операціями, а в акті основні висновки стосуються обігу алкоголю або марок акцизного податку, потрібно оцінити, чи відповідає це зазначеній підставі. Якщо наказ видано на підставі пп. 80.2.5 ПКУ, але в ньому не зрозуміло, яка саме фактична підстава застосована, потрібно доводити, що платник не міг визначити предмет перевірки, а суд не може перевірити відповідність між підставою і фактичними діями ДПС.
Саме такий алгоритм закладений у постанові Верховного Суду від 15.01.2026 у справі №340/283/25. Суд має послідовно з’ясувати який саме підпункт п. 80.2 ПКУ зазначений у наказі; яка фактична підстава стала приводом для перевірки; чи підтверджена вона доказами; чи відповідає предмет перевірки цій підставі. Якщо хоча б один із цих елементів відсутній або підмінений, результати перевірки можуть бути поставлені під сумнів.
П’ятий крок – перевірити, чи можна з наказу чітко ідентифікувати платника податків. Це один із базових реквізитів наказу. Якщо наказ не дозволяє встановити, кого саме перевіряє ДПС, йдеться не про технічну помилку, а про істотне порушення. Без чіткого зазначення платника неможливо визначити, щодо кого контролюючий орган прийняв рішення про перевірку.
Така позиція відображена, зокрема, у справі №160/27673/24. Третій апеляційний адміністративний суд у постанові від 27.11.2025 зазначив, що якщо з тексту наказу неможливо чітко ідентифікувати суб’єкта господарювання, такий наказ є незаконним через істотні порушення в його оформленні. Відповідно, незаконним є і податкове повідомлення-рішення, прийняте за результатами такої перевірки. За наявними оглядами судової практики, ця позиція була залишена в силі Верховним Судом.
Аналогічна логіка простежується і в постанові Верховного Суду від 04.03.2021 у справі №803/1171/17, де йшлося про значення обов’язкових реквізитів наказу та належного визначення суб’єкта перевірки. Для платника це означаєякщо в наказі відсутня можливість чітко встановити суб’єкта господарювання, цей аргумент потрібно обов’язково використовувати в спорі щодо ППР.
Шостим кроком перевірити, кому саме були пред’явлені або вручені наказ і направлення. Для фактичних перевірок це особливо важливо, оскільки вони проводяться на місці фактичного провадження діяльності, а документи можуть бути пред’явлені особі, яка перебуває на об’єкті. Проте це не означає, що документи можна вручити будь-кому.
Якщо наказ і направлення вручили особі, яка не є працівником, не здійснює розрахункові операції, не має жодного стосунку до платника або не уповноважена представляти його інтереси, це може бути окремим процедурним порушенням. У таких випадках потрібно з’ясовувати фактичний статус цієї особи, чи була вона працівником, чи виконувала функції касира, продавця або адміністратора, чи проводила розрахунки, чи мала повноваження приймати документи від ДПС.
Останнім кроком є використати аргументи в адміністративній скарзі або позові про скасування ППР. У скарзі чи позові потрібно чітко просити скасувати саме податкове повідомлення-рішення, а не обмежуватися вимогою про скасування наказу. Недоліки наказу потрібно подавати як підставу, через яку результати фактичної перевірки не можуть бути використані для застосування штрафу.
Формулювання позиції може виглядати так: «Податкове повідомлення-рішення є протиправним, оскільки прийняте за результатами фактичної перевірки, призначеної та проведеної з істотними порушеннями вимог ПКУ. Наказ про проведення перевірки не містив належного визначення фактичної підстави, не дозволяв встановити предмет перевірки, а висновки акта виходять за межі наказу. Отже, результати такої перевірки не можуть бути законною підставою для застосування штрафних санкцій».
Окремо слід наголосити, що сильна позиція платника не повинна складатися лише з процедурних аргументів. Навіть якщо наказ має недоліки, потрібно одночасно аналізувати і сам штраф по суті. Тобто доводити не лише те, що перевірка була незаконно призначена, а й те, що ДПС неправильно встановила факти, неправильно застосувала норму або не довела склад правопорушення.
Наприклад, якщо штраф застосовано за порушення правил РРО/ПРРО, потрібно перевірити, чи є докази факту продажу, суми операції, невидачі фіскального чека, особи продавця, дати та часу розрахунку. Якщо штраф стосується підакцизних товарів, потрібно перевірити, чи правильно ідентифіковано товар, марку акцизного податку, дату реалізації, суб’єкта продажу, наявність ліцензії та інші обставини. Якщо податкова ґрунтується лише на внутрішніх базах або таблицях, потрібно ставити питання про належність і допустимість таких доказів.
Саме поєднання процедурного і матеріального блоків дає найкращий результат. Процедурний блок показує, що сама перевірка була призначена або проведена з порушеннями. Матеріальний блок показує, що навіть за змістом висновки ДПС є необґрунтованими. Разом ці аргументи формують сильну позицію для скасування ППР.
Платнику також важливо розуміти різницю між істотними та технічними недоліками наказу. Не кожна описка або неповне формулювання автоматично призведе до скасування ППР. Верховний Суд у справі №280/1431/23 прямо вказував, що підставою для визнання наказу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника.
Тому завдання платника це не просто показати наявність помилки, а її значення. Якщо відсутність конкретизації підстави не дозволила зрозуміти предмет перевірки чи якщо неправильна адреса означає, що перевіряли не той об’єкт, це потрібно довести. Якщо відсутність платника в наказі унеможливлює ідентифікацію суб’єкта перевірки – це має бути центральним аргументом, якщо ж податкова вийшла за межі наказу, то потрібно показати це через порівняння наказу й акта.
Отже, якщо фактичну перевірку вже допустили, недоліки наказу не потрібно «залишати в минулому». Їх потрібно правильно перенести в подальший спір. Спочатку у заперечення до акта перевірки, потім в адміністративну скаргу, а за потреби у позов про скасування ППР. У кожному з цих документів потрібно показувати, що дефекти наказу були істотними, вплинули на законність перевірки та не дозволяють використовувати її результати як підставу для штрафу.
Таким чином, помилки в наказі справді можуть допомогти платнику у спорі. Але після допуску до фактичної перевірки вони працюють не через окреме скасування наказу, а через оскарження наслідків перевірки. Саме так платник може перетворити процедурні порушення ДПС на реальний інструмент захисту від штрафних санкцій.
Висновок: як діяти бізнесу під час фактичної перевірки
Якщо фактична перевірка вже розпочалася або була проведена, окреме оскарження наказу про її призначення зазвичай не є ефективним способом захисту. Судова практика виходить із того, що після допуску посадових осіб ДПС до перевірки наказ на податкову перевірку вважається реалізованим і вичерпує свою дію.
Водночас це не означає, що помилки в наказі втрачають значення. Якщо наказ не містив належної підстави, не дозволяв ідентифікувати платника чи об’єкт перевірки, не конкретизував фактичну підставу за п. 80.2 ПКУ або якщо ДПС вийшла за межі наказу, такі порушення потрібно використовувати при оскарженні результатів перевірки.
Після допуску до фактичної перевірки головний предмет захисту – не сам наказ на податкову перевірку, а податкове повідомлення-рішення або інше рішення, прийняте за наслідками перевірки. Саме в межах спору щодо ППР платник має доводити, що перевірка була призначена або проведена з істотними процедурними порушеннями, а її результати не можуть бути законною підставою для штрафів.
Отже, помилки в наказі можуть справді допомогти бізнесу у спорі з ДПС, але лише за умови правильної стратегії: до початку перевірки – використовувати їх для недопуску, після допуску – переносити ці аргументи в заперечення до акта, адміністративну скаргу та позов про скасування ППР.
