Нагадаємо, що, озброївшись результатами податкового компромісу, законотворці пішли далі. Уже з 01.09.2015 р. запрацювала норма, якою платникам податків, які сплатили нараховані за результатами перевірки податкові зобов'язання, скасовували штрафні санкції. Так, справді, йдеться про положення п. 35 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ.
Для того щоб скористатися цим положенням, до 31 грудня 2016 року включно платник податків повинен був відповідати таким вимогам:
1) обсяг доходів та/або операцій за попередній (звітний) рік становив менш ніж 20 млн грн (тобто йдеться про 2014 р., якщо нарахування здійснене у 2015 році, та про 2015 р. — якщо нарахування здійснюватиметься у 2016 році);
2) податкове повідомлення-рішення з одного й того самого податку (збору) винесене один (перший) раз на рік;
3) визначену у податковому повідомленні-рішенні суму ПЗ сплачено у строки, встановлені п. 57.2 ПКУ, тобто протягом 10 календарних днів з дня, наступного за днем отримання такого рішення (без штрафних санкцій);
4) визначена в отриманому податковому повідомленні-рішенні сума ПЗ не буде оскаржена після скасування штрафних санкцій.
Якщо виконуються всі вищенаведені умови, то податковий орган мав би скасувати штрафні санкції протягом 10 днів з дня сплати такого податкового зобов'язання у порядку, встановленому Мінфіном. Проте згаданий порядок прийнятий Мінфіном щойно 10.02.2016 р.*
*Порядок скасування штрафних (фінансових) санкцій, нарахованих на суму податкового зобов'язання, яку платник податків сплатив без оскарження податкового повідомлення-рішення, затверджений наказом Мінфіну від 10.02.2016 р. №40.
Утім, незважаючи на те що така практика роботи Мінфіну нас уже давно не дивує, проблем, які були станом на 01.09.2015 р. (на момент набрання чинності п. 35 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ), це не вирішує. Дуже багато чого, на нашу думку, в новоприйнятому Порядку №40 упущено.
Отже, у 2015 році (а точніше, після 01.09.2015 р.) у платників податків виникло кілька проблемних моментів та запитань щодо можливості їх вирішення. Розгляньмо їх з урахуванням уже прийнятого Порядку №40.
Проблема 1. У вересні 2015 року це було найважливішим питанням, адже сама норма п. 35 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ не зазначає, про яке саме податкове повідомлення-рішення йдеться — прийняте після 01.09.2015 р. чи дата сплати за яким настала після 01.09.2015 р.?
Приклад 1 Акт документальної планової перевірки датований 20.08.2015 р., а податкове повідомлення-рішення — 31.08.2015 р. Отримав його платник 05.09.2015 р. або ж 31.08.2015 р., скажімо, безпосередньо у приміщенні податкового органу, а сплата припадає вже на вересень 2015 р.
Приклад 2 Акт документальної планової перевірки датований 20.08.2015 р., а податкове повідомлення-рішення — 01.09.2015 р. Отримав його платник 09.09.2015 р.
Приклади досить умовні, проте чітко вказують на проблему — норма п. 35 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ та коментований Порядок №40 її не вирішують.
Що робили платники податків? Ми могли би порадити звернутися до податкового органу за письмовою податковою консультацією. Проте для прийняття рішення встановлено досить короткий строк — 10 календарних днів з дати отримання податкового повідомлення-рішення (абзац 1 п. 57.3 ПКУ). Тож платнику податків доводилося самостійно вирішувати, чи сплачувати ПЗ з ПДВ або прибутку та ризикувати штрафними санкціями у вигляді нарахованої пені та штрафу протягом усього строку несплати.
Дзвінки до податкового інспектора схиляли на користь ситуації, наведеної у прикладі 2. Тобто інспектори радили користуватися цією нормою лише для податкових повідомлень-рішень, датованих після 01.09.2015 р.
Увага! Коментований Порядок №40 жодним чином не згадує про цю проблему. Хоча, можливо, податкові органи й не порушували її перед ДФСУ чи Мінфіном.
Проблема 2. Приписи п. 35 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ не зазначають, чи треба повідомляти податковий орган, що платник податків вирішив скористатися цією нормою та саме тому сплатив лише ПЗ без штрафів. Знову ж таки, за відсутності Порядку скасування штрафних санкцій платники податків, які користувалися цією нормою з вересня 2015 року до березня 2016 року, ризикували — адже згодом (а податкові органи, як правило, свідомо затягують цей процес) могли отримати податкову вимогу про сплату штрафу.
З одного боку, ми розуміли, що платник податків мав би надіслати щодо цього повідомлення, проте як це розцінюватиметься самим податковим органом — невідомо. Утім, ми радили нашим передплатникам все ж таки надсилати повідомлення разом із копією податкового повідомлення-рішення, платіжного доручення про сплату суми ПЗ без штрафів та з поясненнями, чому вчинено саме так.
Ми керувалися в цьому загальною нормою ПКУ — пп. 4.1.4 ПКУ щодо презумпції рішень платника податків та пп. 16.1.3, 16.1.4 ПКУ щодо обов'язку платника податків подавати податковому органу документи, пов'язані зі сплатою податків та зборів, а також сплати податків та зборів у строки та «у розмірах, установлених цим Кодексом».
Увага! Коментованим Порядком №40 платник податків, який має намір скористатися правом, наданим п. 35 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, може письмово повідомити про це контролюючий орган, який склав відповідне податкове повідомлення-рішення, та надати разом із таким повідомленням копії платіжних документів, згідно з якими сплачено податкове зобов'язання. При цьому платник податків заповнює платіжні документи на сплату визначених податкових зобов'язань** із дотриманням вимог порядку, затвердженого нормативно-правовим актом центрального органу виконавчої влади, що формує державну фінансову політику, з обов'язковим наведенням роз'яснювальної інформації про призначення платежу із зазначенням дати і номера акта перевірки та податкового повідомлення-рішення, відповідно до якого визначено суму такого податкового зобов'язання (п. 1 розділу ІІ Порядку №40), див. приклад 3.
** Порядок заповнення документів на переказ у разі сплати (стягнення) податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску, здійснення бюджетного відшкодування податку на додану вартість, повернення помилково або надміру зарахованих коштів, затверджений наказом Мінфіну від 24.07.2015 р. №666.
Приклад 3 Приклад заповнення реквізитів, як того вимагає Порядок №666, з уточненнями згідно з п. 1 розділу ІІ Порядку №40, у розрахунковому документі на сплату податкових зобов'язань — сплата суми грошового зобов'язання з ПДВ підприємством «Маяк», що має код за ЄДРПОУ 20120559, без штрафів згідно з податковим повідомленням-рішенням за актом перевірки (див. зразок).
Зразок
Приклад заповнення поля «Призначення платежу»
Проблема 3. Наступна проблема, яка логічно випливає з наведених дій платника податків, — прийняття рішення податковим органом. Адже одна річ — повідомити податковий орган, що платник податків скористався приписами п. 35 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, й зовсім інша — отримати підтвердження від податкового органу, що штрафні санкції справді списано.
Знову ж таки, даючи поради щодо застосування цієї норми на практиці, ми насамперед нагадували про право платника податку безоплатно отримувати у контролюючих органах, у тому числі і через Інтернет, інформацію про податки та збори і нормативно-правові акти, що їх регулюють, порядок обліку та сплати податків та зборів, права й обов'язки платників податків, повноваження контролюючих органів та їхніх посадових осіб щодо здійснення податкового контролю (пп. 17.1.1 ПКУ).
Для цього у повідомленні податковому органу варто було згадувати про прохання повідомити про прийняте рішення щодо скасування штрафів і платника податків — у п. 6 Порядку №40 таке вже міститься, але без надсилання самого рішення про скасування штрафів.
Водночас, навіть за умови надсилання повідомлень податковому органу про сплату лише ПЗ без штрафів, ті платники податків, які скористалися можливістю отримати акт звірки за період, скажімо, включно з вереснем 2015 року, були неприємно здивовані, що штрафні санкції не скасовано і знайшли відображення в таких актах звірок. Проте податкової вимоги не надсилалося, адже, очевидно, ДФСУ очікувала прийняття Порядку №40.
Щоправда, тепер ми розуміємо чому — річ у тім, що за даними п. 4 розділу ІІ Порядку №40 саме рішення про скасування штрафних (фінансових) санкцій є підставою для відображення в такій системі скасування штрафних (фінансових) санкцій. За відсутності такого рішення до прийняття коментованого Порядку №40 штрафні санкції не зменшувалися, що й було видно в актах звірок.
Як ми сказали вище, якщо платник податків сплачує ПЗ за отриманим після 01.09.2015 р. податковим повідомленням-рішенням без штрафів, то в такому разі виникає запитання:
1) чи скасовується або відкликається податкове повідомлення-рішення;
2) чи зобов'язаний податковий орган прийняти рішення щодо скасування штрафів та повідомити про це платника податків?
Відповідь на ці запитання, нехай частково, але все-таки надається коментованим Порядком.
По-перше, скасування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до п. 35 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» не вважається підставою для відкликання податкового повідомлення-рішення у порядку, визначеному ст. 60 ПКУ (п. 7 розділу ІІ Порядку №40)
По-друге, на підставі письмового подання структурного підрозділу, що готував відповідне податкове повідомлення-рішення, керівник (заступник керівника) ДПІ приймає окреме рішення про скасування штрафних (фінансових) санкцій (п. 3 розділу ІІ Порядку №40).
Приписи Порядку №40 встановлюють підстави для відмови у прийнятті рішення про скасування штрафних санкцій. Отже, у разі якщо платник податків, щодо якого воно прийняте, не відповідає наведеним на початку статті вимогам за п. 35 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, то рішення про скасування санкцій не буде прийнято. Аналогічне прописано і для випадку, коли згодом, вже після прийняття рішення про скасування штрафів, буде виявлено, що платник податків оскаржив податкове повідомлення-рішення, за яким штрафи й були скасовані. Це є підставою для відкликання рішення про скасування штрафних санкцій, про що платник податків повідомляється не пізніше п'яти робочих днів з дня, наступного за днем його відкликання.
Водночас не можна не згадати про тих платників, які вже встигли скористатися своїм правом та сплатили тільки ПЗ без штрафів. Усі строки вже давно минули — тож за попередні періоди жодних повідомлень про скасування санкцій та прийняття рішень за ними, певно, не буде. А ті, що сплатили всю суму ПЗ разом зі штрафами без оскарження податкового повідомлення-рішення, — як бути з ними?
На нашу думку, за прийнятим Порядком №40 є строк для прийняття рішення про скасування штрафних санкцій, проте не передбачено повернення вже сплачених штрафів. Але платник податків, який має намір скористатися правом, наданим пунктом 35 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, може письмово повідомити про це контролюючий орган, який склав відповідне податкове повідомлення-рішення, та надати разом із таким повідомленням копії платіжних документів, згідно з якими сплачено податкове зобов'язання. Це правило, на нашу думку, може бути застосоване й нині щодо сплачених ПЗ (навіть разом зі штрафами).
При цьому податковий орган не має підстав відмовляти, якщо платіжне доручення заповнене за правилами, наведеними у Порядку №666, але без урахування уточнень за коментованим Порядком №40. Повернення переплати здійснюватиметься в загальному порядку, передбаченому ст. 43 ПКУ. Якщо ж платник не вимагатиме повернення, то відповідні кошти вважатимуться переплатою з відповідного податку (адже тепер вони, як правило, сплачуються на той самий рахунок, що і податок).
Увага! Врахувати сплату донарахованого податку за рахунок наявної переплати з цього податку і списати штрафні санкції, на нашу думку, платнику податків не вдасться — у п. 35 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ йдеться про сплату податкового зобов'язання. Утім, це запитання до ДФСУ!
Водночас, розглядаючи такі повідомлення від платників податків, податковий орган мусить врахувати й повторність порушення. Адже рішення про скасування санкцій не приймається у разі повторного протягом року визначення контролюючим органом суми податкового зобов'язання з одного й того самого податку або збору. Це означає, що повторність матиме місце не в разі вчинення правопорушення (недоплати) після проведеного донарахування, а в разі повторного донарахування, якщо протягом року до цього вже здійснювалося донарахування з цього податку. Причому з яких підстав здійснювати донарахування (наприклад, унаслідок планової чи позапланової перевірки) та за який період, — байдуже. Як і те, чи здійснювалися такі донарахування протягом строку дії коментованих п. 35 підрозділу 10 і Порядку №40. Байдуже також, чи проводилося оскарження попереднього ППР. Проте у разі якщо попереднє ППР було скасоване як неправомірне, то, на нашу думку, повторність не повинна враховуватися (див. приклади 4 — 6).
Пример 4 3 листопада 2015 р. було винесено ППР про донарахування з податку на прибуток за 2013 р. У разі донарахування (винесення ППР) із цього податку до 3 листопада 2016 р. — повторність має місце, і штрафні санкції не можуть бути списані.
Пример 5 3 червня 2015 р. винесено ППР, яким донараховано податок на прибуток за 2014 р., яке було оскаржено і скасовано рішенням суду, що набрало законної сили. 16 травня 2016 р. виноситься ППР про донарахування податку на прибуток за 2015 р. У разі сплати за цим ППР без оскарження штрафні санкції мають бути списані, адже скасоване ППР не може враховуватися при визначенні повторності.
Пример 6 2 березня 2016 р. винесено ППР, яким донараховано акцизний податок. 16 травня 2016 р. виноситься ППР про донарахування податку на прибуток. У разі сплати за цим ППР без оскарження штрафні санкції мають бути списані, адже йдеться про інший податок.
Насамкінець додамо: коментований Порядок №40 застосовується до всіх податків, зборів, нарахованих згідно з ПКУ. Натомість не застосовується щодо ЄСВ.