Нагадаємо, що змінами, внесеними до Закону про держнагляд, його дію поширено й на органи ДФС, крім валютного контролю та митного контролю на кордоні. I тепер фіскальні органи, починаючи вже з 01.01.2017 р., при призначенні та проведенні планових і позапланових перевірок зобов'язані забезпечити дотримання вимог не лише ПКУ, а й приписів ст. 1, ст. 3, ч. 1, 4, 6 — 8, абзацу другого ч. 10, ч. 13, 14 ст. 4, ч. 1 — 4 ст. 5, ч. 3 ст. 6, ч. 1 — 4, 6 ст. 7, ст. 9, 10, 19, 20, 21, ч. 3 ст. 22 Закону про держнагляд.
Зважаючи на наведені норми, підстав для перевірок не стало більше, натомість значно змінено права й обов'язки як фіскалів, так і платників податків.
Перевірки (звірки), підстави, запити
Перше, на що звертаємо увагу, — це уточнення підстав для перевірок та зустрічних звірок. Наведемо їх.
1. Питання зустрічних звірок
Законом №1797 з 01.01.2017 р. п. 73.5 ПКУ викладено у новій редакції, яка зазначає, що з метою отримання податкової інформації, необхідної у зв'язку з проведенням перевірок, контролюючі органи мають право здійснювати зустрічні звірки даних суб'єктів господарювання щодо платника податків.
Висновок 1. У попередній редакції п. 73.5 ПКУ такого уточнення не було. Отже, постає запитання: словосполучення «у зв'язку з проведенням перевірок» слід розуміти як «під час проведення перевірок», «для призначення перевірки» чи «за даними складеного акта перевірки» платника податків? На нашу думку, з метою визначення законності складення запитів на проведення зустрічної звірки ми би тлумачили цю норму дещо вужче, а саме: «під час проведення перевірок». Тобто у разі якщо фіскальний орган потребує з'ясування реальності госпоперацій, то він має право провести зустрічну звірку з контрагентом платника, якого перевіряють. Проте це не дуже узгоджується з новими строками відповіді на запит щодо зустрічної звірки — 10 роб. днів (абзац 12 п. 73.3 ПКУ). Що практично неможливо робити під час перевірок, враховуючи строки перевірок, передбачені ст. 82 ПКУ. Тож, найімовірніше, зустрічні звірки частіше проводитимуться щодо контрагентів уже перевіреного платника.
Зверніть увагу! Вивчаючи запит на проведення зустрічної звірки, слід враховувати, що ненадання інформації на такий запит може стати підставою для призначення позапланової виїзної (невиїзної?) перевірки згідно з новим пп. 78.1.19 ПКУ з питань, визначених у ньому.
Але не будемо фантазувати — побачимо, як фіскали будуть реалізовувати це на практиці.
Не обійшлося і без приємних моментів: так, під час проведення зустрічної звірки з'ясовують лише питання, зазначені у письмовому запиті контролюючого органу на проведення зустрічної звірки. А повторні зустрічні звірки контролюючими органами з одного і того самого питання заборонено.
Тож тепер фіскали не зможуть надсилати звичайні запити з посиланням на п. 73.5 ПКУ та вимогою надати первинні документи — платник податків має право відмовити у наданні інформації, адже форма запиту не відповідає формі, яка тепер затверджується Мінфіном. Наразі маємо форму запиту, затверджену наказом ДФСУ від 17.07.2015 р. №511.
2. Підписання запитів від ДФС
З 01.01.2017 р. запити, що їх складають фіскальні органи, підписуються керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу. Щоправда, як саме платник податків має перевірити повноваження такої «уповноваженої особи» органу ДФС, наразі невідомо. Ми вважаємо, що відповідні відомості мають бути зазначені у запиті, адже інакше тяжко визначити законність складення цього запиту.
Вимоги щодо підпису «уповноваженої особи»
Аналогічні вимоги щодо підпису «уповноваженої особи» встановлені і для повідомлень та наказів на перевірки (п. 81.1 ПКУ) і податкових повідомлень-рішень (п. 86.8 ПКУ).
3. Змінено строки надання відповіді на запит від ДФС
Строк відповіді на запити (крім запиту про зустрічну звірку), які складаються відповідно до вимог п. 73.3, пп. 78.1.1, 78.1.4, 78.1.9 ПКУ, з 01.01.2017 р. становить 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
4. Прокурор та слідчий не призначатимуть перевірок. Обмеження повторності перевірок
З 01.01.2017 р. не можуть бути призначені позапланові перевірки з підстав, визначених у пп. 78.1.1 ПКУ, ані за постановою органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, ані за постановою слідчого чи прокурора. Тепер за новою редакцією пп. 78.1.11 ПКУ позапланову (виїзну чи невиїзну) перевірку серед правоохоронних органів зможуть призначати виключно суд або слідчий суддя відповідно до закону. На нашу думку, цю норму слід тлумачити, як і раніше. Тобто йдеться про призначення перевірок у зв'язку з розслідуванням кримінальних проваджень. Адже попри наявність у фіскалів такої функції, як звернення до суду у випадках, передбачених законодавством (пп. 19-1.1.45 ПКУ), все-таки права на позови з вимогою призначити перевірку серед прав органу ДФС, наведених у ст. 20 ПКУ, прямо не визначено.
Увага! Завдяки змінам, внесеним до п. 78.2 ПКУ, відтепер заборона на повторні перевірки не поширюється на перевірки за рішенням суду (слідчого судді).
5. Встановлено строки для камеральних перевірок усієї звітності
Уніфіковано строки для камеральної перевірки будь-якої звітності, у т. ч. уточнюючих розрахунків, які подаються відповідно до вимог ПКУ. Тепер такі строки становлять 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, — за днем їх фактичного подання. Камеральна перевірка з інших питань* проводиться з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ. Відповідні зміни щодо строків камеральної перевірки податкової звітності з ПДВ внесені і до п. 200.10 ПКУ.
* Очевидно, це стосується камеральних перевірок своєчасності реєстрації ПН, які останнім часом стали дуже популярними у фіскалів.
6. Підставність для фактичних перевірок за інформацією від держорганів
З 01.01.2017 р. призначення та проведення перевірок органами ДФС здійснюються з дотриманням принципів, установлених у ст. 3 Закону про держнагляд. Один із таких принципів кореспондує з нормами пп. 80.2.2 та 80.2.5 ПКУ, а саме принцип об'єктивності та неупередженості здійснення державного нагляду (контролю), неприпустимості проведення перевірок суб'єктів господарювання за анонімними та іншими безпідставними заявами, а також невідворотності відповідальності осіб за подання таких заяв.
Підстави для проведення фактичної перевірки (витяг):
— у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2 ПКУ);
— у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (пп. 80.2.5 ПКУ).
Як свідчить практика проведення перевірок з наведених підстав, інформація, що отримується органами ДФС від державних та інших органів щодо порушень, як правило, за своєю суттю є припущенням. Нагадаємо, що ми неодноразово писали: фіскальні органи вважають законною підставою перевірки інформацію, яка надійшла на «Гарячу лінію ДФСУ». Тобто наперед зрозуміло, що, крім самої інформації, жодних підтверджень порушень, на які надходить «скарга» телефоном, не наводиться. Отже, платники податків мають значно більше шансів стверджувати, що отримана інформація є безпідставною, ніж фіскали — про законність підстави для фактичної перевірки.
Проблема лише в одному — як на практиці застосувати цей принцип? Чи взагалі його застосовуватимуть до фактичних перевірок? Органи ДФС не надають можливості ознайомлюватися з інформацією, яку вони отримали та яка стала підставою для перевірки, — таку позицію фіскалів підтримали і Мін'юст, і суди. Окрім того, ми не виключаємо значну протидію з боку фіскалів, адже Закон про держнагляд оперує термінами «планові» та «позапланові» контрольні заходи. Фактичні перевірки наведені лише у ПКУ.
Призначення та проведення планової перевірки
Перш ніж обговорювати питання допуску до перевірок посадових осіб фіскального органу, зосередимося на деяких проблемах застосування норм ПКУ у зв'язку з нормами Закону про держнагляд.
Проблема оприлюднення планових перевірок
Законом про держнагляд запроваджено Iнтегровану автоматизовану систему державного нагляду (контролю) (далі — IАС держнагляду, ми про неї писали тут), до якої всі органи держнагляду мають вносити відомості про планові перевірки у наступному періоді до 15 жовтня поточного року (ч. 1 ст. 5 Закону про держнагляд). Наразі виконання цієї норми ускладнено, адже сама IАС держнагляду ще не створена. Тож отримати інформацію про проведення органами ДФС планових заходів слід на її офіційному сайті (п. 77.1 ПКУ).
Проблема планових перевірок ЮО та відокремлених підрозділів
У ч. 1 ст. 5 Закону про держнагляд зазначено, що за наявності у суб'єкта господарювання відокремлених підрозділів планові заходи державного нагляду (контролю) щодо такого суб'єкта господарювання можуть здійснюватися одночасно в усіх відокремлених підрозділах протягом строку здійснення одного планового заходу.
Тут є кілька нюансів:
по-перше, йдеться лише про відокремлені підрозділи, відомості про які внесені до Єдиного державного реєстру юросіб, фізосіб-підприємців та громадських формувань. Відділів (структурних підрозділів), які розташовані за іншою адресою, ніж юридична особа, та про які надіслані повідомлення за формою №20-ОПП, це не стосується;
по-друге, нагадаємо, що Законом №1728 встановлено заборону на проведення перевірок органами ДФС госпсуб'єктів, що провадять діяльність у населених пунктах, на території яких органи державної влади тимчасово не здійснюють своїх повноважень, та в населених пунктах, розташованих на лінії зіткнення** на період проведення АТО (п. 5 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону №1726).
** Перелік населених пунктів, на території яких органи державної влади тимчасово не здійснюють свої повноваження, та перелік населених пунктів, що розташовані на лінії зіткнення, затверджуються та актуалізуються КМУ відповідно до Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції».
Приклад. Юридична адреса ТОВ, яке має мережу супермаркетів, — на території Донецької області. А самі супермаркети (відокремлені підрозділи, внесені до ЄДР таким ТОВ) розташовані на підконтрольній Україні території (наприклад, Київ, Херсон, Рівне тощо). Чи мають право фіскальні органи перевіряти такі супермаркети, не маючи можливості перевірити ТОВ? Або навпаки — юридична адреса в м. Києві, а самі супермаркети в зоні АТО як філії за ЄДР? Чи працює тут мораторій на перевірки?
На нашу думку, різночитання цих двох законів тут не варто шукати. Мораторій установлено для перевірки госпсуб'єкта, що провадить діяльність на території Донецької області, — він має юридичну адресу, не знятий з реєстрації та не припинений. Якщо підприємство відповідає одному з наведених у прикладі 1 варіантів, то перевіряти його (включаючи його підрозділи) заборонено. Хоча, оскільки таких підприємств на сьогодні є багато через відсутність обов'язку перереєстровуватися з території зони АТО на іншу територію України, побачимо, як це працюватиме на практиці.
Проблеми планових перевірок залежно від ступеня ризику. Неуніфіковані акти — недопуск
Цікавим є питання відбору платників податків для проведення планових заходів залежно від ступеня ризику від провадження госпдіяльності. Адже за нормою ч. 2 ст. 5 Закону про держнагляд органам ДФС тепер доведеться заново розробити не лише критерії ризику, а й Методику розроблення таких критеріїв, яка затверджується КМУ.
Чому ми на цьому наголошуємо? Річ у тім, що, відповідно до ч. 3 ст. 22 Закону про держнагляд, якщо не затверджено критеріїв розподілу суб'єктів господарювання за ступенями ризику їх господарської діяльності, періодичності проведення планових заходів та переліку питань для їх здійснення, то такі суб'єкти господарювання вважаються суб'єктами господарювання з незначним ступенем ризику та підлягають державному нагляду (контролю) не частіше одного разу на п'ять років.
З огляду на це планові перевірки госпсуб'єктів у 2017 році органами ДФС поставлені під величезний сумнів!!!
Загалом планові заходи суб'єктів господарювання з високим ступенем ризику мають проводитися не частіше одного разу на два роки; із середнім ступенем ризику — не частіше одного разу на три роки; а з незначним ступенем ризику — не частіше одного разу на п'ять років (ч. 2 ст. 5 Закону про держнагляд).
Тож, по суті, маємо певну суперечність із приписами п. 77.2 ПКУ, за яким платники податків із високим ступенем ризику мають перевірятися не частіше одного разу на календарний рік (із середнім — раз на два роки, із незначним — раз на три роки).
Ця стаття не зазнала змін. Проте тут питання у тому, який закон є спеціальним — ПКУ чи Закон про держнагляд? На нашу думку, все мають з'ясувати критерії оцінки ризику від госпдіяльності. Адже КМУ доведеться визначити періодичність проведення перевірки, погоджуючи віднесення платників податків до того чи іншого ступеня ризику. Дочекаємось нормативних актів від КМУ та повернемось до цього питання у «ДК».
Аналогічна непроста ситуація і з вимогою уніфікації всіх актів перевірок, передбаченою ч. 2 ст. 5 Закону про держнагляд. Адже за приписами ст. 10 цього Закону платник податків має право не допускати посадових осіб фіскальних органів до перевірки (планової чи позапланової), у разі якщо орган державного нагляду (контролю) не затвердив та не оприлюднив на власному офіційному веб-сайті уніфіковану форму акта, в якій передбачається перелік питань залежно від ступеня ризику.
Тож попри те, що мораторій не поширюється на органи ДФС, реалізувати своє право на планову перевірку на сьогодні їм буде доволі тяжко.
Допуск до перевірки
Вище ми розглянули нові й уточнені підстави для призначення та окремі питання проведення перевірок. Як відомо, допуск до перевірки починається з вивчення документів від перевіряльників. Підстави для недопуску за ст. 10 Закону про держнагляд ми вже наводили у повному обсязі у статті тут. Розглянемо лише окремі з них, які мають певні суперечності з ПКУ.
Нові вимоги до повідомлень про перевірку
Загалом, відповідно до ч. 3 ст. 6 Закону про держнагляд, суб'єкт господарювання повинен ознайомитися з підставою проведення позапланового заходу з наданням йому копії посвідчення (направлення) на проведення заходу державного нагляду (контролю). Тут ніби суперечності з п. 81.1 ПКУ немає. Але вимоги щодо оформлення фіскалами направлення на перевірку дещо розширені у ч. 3 ст. 7 Закону про держнагляд. Так, направлення додатково має містити предмет здійснення заходу та інформацію про здійснення попереднього заходу (тип заходу і строк його здійснення).
На цьому платникам податків варто зосередити особливу увагу, адже саме ця інформація дає їм можливість визначитися з повторністю перевірки та не допустити до перевірки (ст. 10 Закону про держнагляд), якщо за цим направленням здійснюється повторний позаплановий захід (перевірка) за тим самим фактом (фактами), що був (були) підставою для проведеного позапланового заходу (перевірки).
Новий порядок оформлення недопуску
Нагадаємо, що до 01.01.2017 р. п. 81.2 ПКУ не зазначав, хто саме оформляє акт відмови допустити до перевірки. Наразі, згідно зі змінами, внесеними до цього пункту Законом №1797, наведено цілу процедуру складення акта і його підписання:
- якщо платник податків відмовляється допускати перевіряльників до перевірки, останні невідкладно складають у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови; один примірник акта вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків;
- платник податків має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта відмови;
- якщо платник податків відмовляється підписати акт відмови від допуску чи надати пояснення до нього, перевіряльники засвідчують це окремим актом.
На нашу думку, це цілком позитивний момент. З одного боку, тут уже не йдеться про суб'єктивну оцінку законності підстав для перевірки платником та ДФС, адже сторони обмінюються цілком аргументованими документами (актом відмови та поясненнями). А з іншого — на нашу думку, вже не треба бігти до суду та оскаржувати наказ на перевірку у зв'язку з недопуском. На сьогодні платник податків має право оскаржити дії перевіряльників, які завітали на перевірку, до органу вищого рівня — таке право передбачено у пп. 17.1.7 ПКУ.
А це може позбавити органи ДФС потреби вдаватися до таких важелів впливу, як адмінарешт майна та коштів, адже питання законності перевірки може бути вирішене у значно коротші строки, ніж у судовому порядку.
Вимога про припинення перевірки
Стаття 10 Закону про держнагляд надає право платнику податків скористатися правом вимагати припинення здійснення заходу державного нагляду (контролю) у разі:
- перевищення посадовою особою органу державного нагляду (контролю) максимального строку здійснення такого заходу;
- використання посадовими особами органу державного нагляду (контролю) неуніфікованих форм актів;
- з'ясування посадовими особами під час здійснення позапланового заходу державного нагляду (контролю) питань інших, ніж ті, необхідність перевірки яких стала підставою для здійснення такого заходу.
Щодо питання застосування такої вимоги, то, звісно, орган ДФС вимагатиме окремого наказу від ДФСУ. Адже має бути визначено порядок складення такої вимоги та її подання до органу ДФС, форму (усна/письмова), строк розгляду такої вимоги органом ДФС та повідомлення про результати. Утім, на нашу думку, нею можна скористатися вже під час планових та позапланових перевірок як юросіб, так і фізосіб-підприємців. Адже підстави для такої вимоги є цілком прозорі та чітко окреслені, що не потребує додаткового порядку їх застосування. Причому таке є можливим і на стадії недопуску до перевірки, і під час проведення перевірки (до складення акта перевірки).
Читайте також: Перевірки бізнесу та мораторій у 2017 році: аналізуємо закони