Коментар до Постанови від 03.04.2025 у справі №320/27109/23
Як зазначає пп. 75.1.1 ПКУ, камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу на підставі, зокрема, даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, даних СЕА ПДВ (даних Казначейства) і даних ЄРПН.
Тобто камеральна перевірка охоплює все, що податківці отримують в електронній формі. Перевірити інформацію за даними первинних документів, а тим паче, дізнатися причини, чому платник податків не виконав свій обов’язок, податківці під час камеральної перевірки не можуть.
Це часто стає причиною спорів, які доходять до суду.
Зміст коментованої справи
У періоді з лютого по липень 2022 року ТОВ було виписано та направлено на реєстрацію до ЄРПН понад 320 податкових накладних.
Актом камеральної перевірки було визначено, що 101 податкова накладна з них була зареєстрована несвоєчасно, наслідком чого є застосування до ТОВ штрафних санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням.
ТОВ вважає, що:
- прийняття одного податкового повідомлення-рішення, яким застосовано 2 штрафні санкції (10 та 20 відсотків) є грубим порушенням порядку застосування санкцій;
- передбачені п. 120-1.1 ПКУ штрафи є надмірними та порушують принцип верховенства права з огляду на те, що декларування податкових зобов’язань в силу закону не залежить від факту реєстрації податкових накладних в ЄРПН;
- відсутність вини ТОВ у вчиненні правопорушення та відсутність складу самого правопорушення, на думку ТОВ, має обов’язково досліджуватись та може свідчити про відсутність підстав для застосування до нього штрафних санкцій (зокрема, не можна не враховувати Перелік №309, який діяв до 20.03.2025).
ГУ ДПС, зі свого боку, зазначило, що положення Закону №2876 застосовуються до податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на період з дати набрання чинності цим Законом (тобто з датою складання починаючи з 16.01.2023 р.) та діють тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та 6 місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано.
На думку ДПС, оскільки спірні податкові накладні виписані у період з лютого по липень 2022 року, означений Закон на них не поширюється.
Стосовно посилань ТОВ на положення ст. 109 ПКУ щодо податкових порушень як протиправного винного діяння, то ГУ ДПС зауважує про наявність у ТОВ права на звернення до органу ДПС відповідно до Порядку №225 із відповідною заявою про неможливість виконання платником податку податкового обов’язку.
Щодо обставин непереборної сили, то ГУ ДПС з посиланням на позицію Верховного Суду зазначив про обов’язок доведення таких обставин не тільки самих по собі, але і те, що вони були форс-мажорними саме для цього конкретного випадку.
Війна як обставина звільнення від відповідальності
Верховний Суд неодноразово зазначав, що має встановлюватися (доводитися) вплив обставин непереборної сили, засвідчених відповідними сертифікатами ТПП України, на неможливість платника податку належним чином виконувати свої зобов’язання і на зміну його економічного стану цими форс-мажорними обставинами. Ці фактори мають бути у причинно-наслідковому зв’язку.
На переконання суду, лише існування факту дії воєнного стану на території України не є підставою для невиконання ним своїх зобов’язань та звільнення від відповідальності за це.
Пасивна поведінка ТОВ, яка полягає у нереєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН у строк до 15.07.2022 р. не свідчить про те, що він зі свого боку вчинив всі необхідні, можливі та залежні від нього дії для недопущення порушення строків їх реєстрації, що за встановленої у цій справі сукупності обставин є підставою для застосування штрафних санкцій.
Крім того, суд зауважує, що наявність у позивача можливості реєстрації частини спірних податкових накладних з порушенням строку реєстрації до 15 календарних днів та частини податкових накладних з порушенням строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів підтверджується самим фактом їх реєстрації в ЄРПН, яка відбулась незважаючи на продовження дії воєнного стану в Україні.
Щодо листа ТПП від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1, то він не є безумовною підставою вважати, що форс-мажорні обставини настали для всіх без винятку суб’єктів. Кожен суб’єкт, який в силу певних обставин не може виконати свої зобов’язання, має доводити наявність у нього форс-мажорних обставин. Проте і сам сертифікат ТПП, отриманий ТОВ для окремого випадку чи періоду, не є єдиним доказом існування форс-мажорних обставин, які мають оцінюватися судом з урахуванням встановлених обставин справи та у сукупності з іншими доказами.
З огляду на вказане відсутні підстави для застосування до ТОВ приписів пп. 112.8.9 ПКУ в розрізі звільнення його від фінансової відповідальності з підстав наявності форс-мажорних обставин.
Вина як критерій застосування відповідальності
Стосовно доводів ТОВ щодо недослідження контролюючим органом обставин, що свідчать про винність та умисність діянь платника податків, в межах камеральної перевірки суд звертає увагу на такі приписи ПКУ.
Відповідно до п. 109.1 – 109.3 ПКУ податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб’єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У випадках, визначених пп. 123.2 – 123.5, п. 124.2, 124.3, пп. 125-1.2 – 125-1.4 ПКУ, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.
З наведених правових норм випливає, що законодавцем розмежовано випадки, за яких необхідною умовою для притягнення до фінансової відповідальності є встановлення контролюючими органами вини платника податків.
Важливо! До випадків необхідності встановлення вини платника податків для застосування штрафу не віднесено положення п. 120-1.1 ПКУ. Тому під час камеральних перевірок у ГУ ДПС відсутній обов’язок встановлення вини ТОВ у несвоєчасній реєстрації спірних податкових накладних.
ТОВ заявило, що його контрагент повідомив йому про те, що за наслідками звернення контрагента до ГУ ДПС ним було підтверджено неможливість виконання контрагентом своїх обов’язків, зокрема з реєстрації податкових та акцизних накладних.
Проте суд зауважує, що такі докази були складені та направлені ТОВ після реєстрації ним податкових накладних з порушенням строків, а тому не можуть бути доказом відсутності вини ТОВ та не беруться судом до уваги.
ВС вважає, що в цьому випадку ТОВ усвідомлювало протиправний характер свого діяння та його наслідків відповідно до змісту правових норм, що діяли на момент вчинення правопорушення (несвоєчасної реєстрації ПН).
Отже, склалася ситуація, коли платник податків здійснював господарську діяльність, мав змогу укладати та виконувати договори, проте з певних суб’єктивних причин не виконав належним чином свій податковий обов’язок. Ці тези перебувають у логічному конфлікті між собою. З огляду на проміжок часу, протягом якого платником податків систематично допускалися зазначені правопорушення, можливість виконання податкових зобов’язань з його боку є очевидною.
Штрафи на дату прийняття ППР та пп. 89, 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ
Колегія суддів наголошує, що відповідно до положень п. 112.2 ПКУ особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
У разі якщо платник податків перевищує строк реєстрації, установлений п. 201.10 ПКУ, настає передбачена п. 120-1.1 ПКУ відповідальність у вигляді штрафу залежно від тривалості прострочення.
Верховний Суд також наголошує, що п. 11 підрозд. 10 розд. XX ПКУ передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування.
Водночас як бути в ситуації, коли йдеться не про різний склад податкового правопорушення, а про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів?
Закон №2876 не вносив змін до п. 120-1.1 ПКУ, у зв’язку з чим розміри штрафів замінюються на нові. Натомість були встановлені інші строки реєстрації ПН в ЄРПН та змінені розміри штрафів за порушення цих строків (п. 89, 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ), але виключно на період дії воєнного стану та шести місяців після його припинення.
Отже, п. 11 підрозд. 10 розд. XX ПКУ лише вказує на те, що у разі коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір. У випадку ж із п. 89 і 90 підрозд. 2 розд. XX ПКУ йдеться про інше правопорушення (порушення нових «воєнних» строків реєстрації), тож вони не можуть поширюватися на відповідальність, що передбачена іншими нормами.
Чи потрібне для кожної штрафної санкції окреме ППР?
ВС окремо висловився і щодо необхідності ухвалення окремого податкового повідомлення-рішення за кожною ставкою штрафу, визначеною п. 120-1.1 ПКУ (10 та 20 відсотків).
Так, відповідно до абз. 2 п. 58.2 ПКУ податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) за кожним окремим податком, збором та/або разом зі штрафними санкціями, передбаченими цим Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, та/або пенею за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Згідно з п. 113.3, 113.7, 113.8 ПКУ у разі вчинення платником податків двох або більше порушень іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.
У разі застосування контролюючими органами до платника податків штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, такому платнику податків надсилаються (вручаються) податкові повідомлення-рішення.
За одне податкове правопорушення контролюючий орган може застосувати тільки один вид штрафної (фінансової) санкції (штрафу), передбаченої цим Кодексом та іншими законами України.
Але, на думку ВС, жодна з цих норм не зобов’язує контролюючий орган у коментованій нами справі оформлювати кожне окреме податкове правопорушення окремим податковим повідомленням-рішенням, оскільки всі порушення однотипні та стосуються одного й того самого податку (порушення строків реєстрації ПН в ЄРПН, ПЗ та ПК за якими відображається у декларації з ПДВ).
Приписи п. 58.2 ПКУ не виключають можливості об’єднання (консолідації) декількох випадків одного виду правопорушення в межах одного податкового повідомлення-рішення.
Окрім цього, п. 113.8 ПКУ забороняє подвійне притягнення за одне й те саме правопорушення – тобто за одне й те саме податкове правопорушення (у цих правовідносинах – за порушення строків реєстрації однієї і тієї самої податкової накладної) може бути накладений лише один вид штрафу.
Це правило запобігає дублюванню санкцій за той самий проступок, але не стосується форми податкового повідомлення-рішення у разі множинності проступків.
Норми ПКУ не містять прямої заборони на об’єднання кількох однотипних порушень за однією статтею цього Кодексу, але з різними відсотковими штрафами в одному податковому повідомленні-рішенні. У результаті сукупний штраф у одному рішенні фактично представляє суму окремих штрафів за кожне порушення.
Колегія суддів акцентує увагу на тому, що це не порушує прав платника податків, оскільки до податкового повідомлення-рішення додається розрахунок, з якого чітко видно склад кожного правопорушення, відповідний штраф і податкову накладну, строк реєстрації якої було порушено.
***
Читайте також: