Коментар до постанови ВС від 31.07.2018 р., справа №826/13304/17
Коротко про ситуацію, яка розглядається у коментованій постанові ВС: ухвалою районного суду у кримінальній справі надано дозвіл на проведення позапланової документальної перевірки ТОВ на предмет своєчасності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, а також дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за операціями поставки лікарських засобів за період з 01.01.2012 до 01.09.2013 рр. та перевірки вимог ПКУ щодо невідображення у звітності контрольованих операцій за 2014-2015 роки.
Ми не будемо надавати оцінку такому судовому рішенню за призначенням перевірки, адже суди досі не визначилися, чи можуть вони приймати подібні рішення. Тим більше, що результати таких перевірок мають доволі сталу тенденцію визнання їх неналежними доказами у кримінальних справах.
Достатньо того, що перевірка була проведена. Однак при цьому відбулося порушення з боку органу ДФС і його працівників. На які ТОВ вказало у запереченні до акту такої перевірки, а орган ДФС призначив повторну перевірку на підставі поданих заперечень. Посилаючись при цьому на пп. 78.1.5 ПКУ.
Нагадаємо спочатку загальні правила подання заперечень до акту перевірки, а потім проаналізуємо, що зазначило у запереченні ТОВ та які це мало наслідки у суді.
Скарга на акт перевірки — наслідки для платника
ПКУ передбачає такий порядок дій платника податків, якщо він отримав акт перевірки, проте не погоджується з його змістом:
1) підписати акт — відзначимо, що навіть, якщо платник податків відмовився від підпису, то перевіряючі забирають акт із собою та надсилають його поштою. Тож відмова від підписання акту лише змінює порядок його надання (надсилання) платнику податків (абзац четвертий п. 86.3 ПКУ);
2) скласти заперечення (або скаргу) та/або надати документи, які перевіряючі відмовились врахувати чи не врахували, але були їм надані, (в порядку, визначеному п. 44.7 ПКУ) — такі заперечення разом з документами або самі документи разом із супровідним листом надаються до органу ДФС, який проводив перевірку, протягом п’яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акту. Якщо акт отримується поштою, то обов’язково слід вказати дату фактичного отримання;
3) очікувати результатів розгляду заперечень (письмового повідомлення) — податкового повідомлення-рішення за результатами перевірки або призначення повторної перевірки.
Зверніть увагу! Підставою для проведення позапланової документальної перевірки за пп. 78.1.5 ПКУ є випадки, коли платник податків у поданих запереченнях вимагає про частковий чи повний перегляд результатів перевірки та посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об'єктивний їх розгляд неможливий без проведення ще однієї перевірки.
Порядок призначення та проведення повторної перевірки
Нагадаємо, що законодавець зі свого боку передбачив у ПКУ один важливий запобіжник від зловживань посадовими особами податкового органу - обмежив предмет такої перевірки виключно питаннями, що стали предметом оскарження. Тому на вимогу перевіряючих надати докумнети та пояснення з будь-яких інших питань мають стати наслідком відмови від їх виконання та/або складення скарги на дії перевіряючих.
Наказ про проведення документальної позапланової перевірки з підстав, зазначених у цьому підпункті, видається:
- у разі розгляду заперечення до акта перевірки та/або додаткових документів у порядку, визначеному пунктом 44.7 ПКУ, - контролюючим органом, який проводив перевірку;
- під час проведення процедури адміністративного оскарження - контролюючим органом вищого рівня, який розглядає скаргу платника податків (йдеться про оскарження податкового повідомлення-рішення).
Зверніть увагу! Якщо ви бажаєте, щоб повторну перевірку провів інший орган ДФС, то подавати слід не заперечення, а саме скаргу в порядку адміністративного оскарження (згідно із ст. 56 ПКУ). Така скарга подається вже не на акт, а на рішення органу ДФС, і не тому органу, який провів податкову перевірку, а органу вищого рівня протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується. Така скарга подається у письмовій формі (за потреби - з належним чином засвідченими копіями документів, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати з урахуванням вимог п. 44.6 ПКУ).
Що зазначив у запереченні ТОВ?
Цікавим є той факт, що подані заперечення у коментованій нами справі стосувалися підписів неуповноважених осіб на акті перевірки.
Справа в тому, що через кілька місяців після прийняття ухвали районним судом про надання дозволу на проведення позапланової докумнетальної перевірки, судом прийнято рішення, яким відведено від участі у кримінальному провадженні двох спеціалістів управління аудиту Офісу ВПП ДФС, а отже, відведено і від проведення позапланової виїзної перевірки. І як не дивно, самі ці особи підписали акт перевірки та саме вони прийшли на повторну перевірку за результатами розгляду заперечень.
ТОВ цих працівників ДФС до повторної перевірки не допустив і вчинив, на нашу думку, цілком законно. Втім, податківці вирішили інакше, і ТОВ довелося шукати істину в суді.
Що вирішили суди попередніх інстанцій?
Суд першої інстанції у коментованій справі підтримав позицію ТОВ: заперечення на акт перевірки були слушно складені саме з підстав здійснення перевірки та підписання акту невідповідними особами – працівниками ДФС, які за судовим рішення не мали права на її проведення та складення акту.
Втім, апеляційну інстанцію це не переконало. На думку цього суду акт перевірки є носієм доказової інформації, яка в подальшому має використовуватися контролюючим органом для прийняття рішення щодо визначення платникові податків грошових зобов'язань. При цьому акт складається посадовими особами контролюючого органу і не містить волевиявлення самого органу щодо виявлених посадовими особами фактів.
Крім того, висновки акту перевірки не є остаточними, оскільки платник податків вправі надати свої заперечення до відповідного акту, які можуть бути в подальшому враховані контролюючим органом під час вирішення питання про здійснення нарахування грошових зобов'язань за результатами перевірки.
На підставі вищезазначеного, колегія суддів прийшла до висновку, що в органу ДФС були підстави для призначення повторної позапланової виїзної перевірки позивача на підставі пп. 78.1.5 ПКУ. Непроведення цієї перевірки порушило би вимоги ухвали суду, яким надано дозвіл на проведення позапланової документальної перевірки.
Позиція ВС - перевірка не призначається лише за наявності заперечень
Позиція ВС у коментованій справі була для нас очікуваною — суд цілковито підтримав першу інстанцію та визнав дії платника податків такими, що повністю відповідають закону.
Суд зазначив, що у запереченнях на акт перевірки позивач пояснюючи свою незгоду з висновками акту зазначає, що його підписано нелегітимними особами та вказує про незаконність прийняття будь-якого рішення у відповідності до висновків, викладених в такому акті перевірки. До заперечень додано ухвалу суду про відвід перевіряючих від участі в кримінальному провадженні та відсторонення цих осіб від оформлення акта перевірки. Водночас саме цими особами і акт й було підписано.
Увага! На думку ВС, проведення повторної документальної позапланової перевірки в цій ситуації є законним лише за умови одночасного дотримання сукупності умов, а саме:
- подання заперечень до акта перевірки або скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення;
- наявність вимог про повний або частковий перегляд результатів перевірки або скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення;
- вказівка платником податків на обставини, які не були досліджені під час перевірки;
- неможливість перевірки таких обставин без проведення перевірки.
Всі інші вимоги, зазначені у запереченнях платника податків, в жодному разі не можуть привести до прийняття рішення про призначення та проведення повторної перевірки за приписами пп. 78.1.5. ПКУ.
Наприклад, відсутність повноважень посадових осіб на підписання акту перевірки, порушення порядку складення акту чи його надання/надсилання, інші незаконні дії посадових осіб, незалежно на їх вказівку у запереченнях – це не підстава для повторної перевірки. Це вже скарга на дії посадових осіб органів ДФС, яка подається в загальному порядку окремо від скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення.