У цій статті ми з'ясуємо основні моменти щодо порядку оформлення результатів податкових перевірок, способи та строки їх складання і вручення, а також правові можливості досудового оскарження результатів податкових перевірок платником податків.
Нормативне врегулювання
Статтями 17, 42, 44, 78, 86 ПКУ та розд. V Порядку №727.
Застосування Порядку №727
ДФС листом від 27.12.2018 р. №40351/7/99-99-14-03-03-17 повідомила, що до моменту приведення Порядку №727 у відповідність до чинного законодавства норми його розд. V діють у час тині, що не суперечить ПКУ.
Оформлення результатів перевірок
Результати перевірок складаються у формі акта (якщо під час перевірки встановлено порушення) або довідки (якщо такі порушення відсутні). Вимоги до акту (довідки): складається у 2-х примірниках державною мовою і повинен мати наскрізну нумерацію сторінок. При складанні акта (довідки) на паперовому носії його титульний аркуш друкується на відповідному номерному бланку органу ДФС. Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у визначені ПКУ строки, подається платнику податків або його законному представнику, який зобов'язаний його підписати.
Строки складання результатів перевірки
Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого ПКУ (враховуючи його продовження). Результати перевірок складаються у такі строки:
- камеральна перевірка — законодавчо не визначено (вочевидь, це одночасно й дата перевірки), як правило, камеральна перевірка відбувається за один день, про що прямо зазначається в акті;
- документальна перевірка — протягом 5 робочих днів з дня, що настає за днем закінчення строку, встановленого для проведення перевірки (для ПП, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті — протягом 10 робочих днів).
- фактична перевірка — не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки.
Способи вручення акту (довідки) перевірки органом ДФС
Отримання акта перевірки від контролюючого органу здійснюється у такі способи:
- Акт вручається безпосередньо директору, бухгалтеру або іншій уповноваженій особі підприємства. У разі незгоди з даними, викладеними в акті, його необхідно підписати із запереченнями при отриманні. Водночас, свою незгоду з висновками перевірки можна відобразити таким чином: «З висновками акта не згодні. Заперечення до акта будуть подані у строки, визначені ПКУ». Потім потрібно підготувати та подати органу ДФС обґрунтовані заперечення;
- Акт надсилається рекомендованим листом з повідомленням про вручення на адресу ПП, зазначену в Єдиному державному реє стрі юросіб, фізосіб- підприємців і громадських формувань. У цьому випадку ПП висловлює свою незгоду шляхом подання органу ДФС обґрунтованих письмових заперечень.
Якщо ПП відмовляється підписати/отримати акт (довідку)
У разі відмови ПП або його закон них представників від підписання, отримання акта (довідки) перевірки або неможливості його вручення та підписання у зв'язку з відсутністю таких осіб за місцезнаходженням, посадові особи контролюючого органу складають відповідний акт, що засвідчуватиме вище наведені факти. При цьому акт (довідка) перевірки надсилається ПП у порядку, визначеному ст. 58 ПКУ для надсилання (вручення) податкових повідомлень- рішень.
Відмова ПП або його закон них представників від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов'язку сплатити грошові зобов'язання, визначені контролюючим органом за результатами перевірки.
Зауваження (заперечення) до акту
Разом з підписаним примірником акта (довідки) перевірки або окремо у строки, передбачені ПКУ, ПП має право надати свої зауваження (заперечення) та/або додаткові документи. Такі заперечення є неодмінною складовою акта (довідки) перевірки.
Тобто у разі незгоди ПП з висновками перевірки чи фактами й даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, останній має право в передбаченому п. 86.7 ПКУ порядку на подання до контролюючого органу, який проводив перевірку ПП, письмового заперечення до акта (довідки) перевірки.
Необхідно пам'ятати, що рішення про визначення грошових зобов'язань приймає керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу, враховуючи результати розгляду заперечень ПП.
Доцільність подання зауважень (заперечень)
Найпоширенішими є практичні ситуації, в яких опиняються ПП, по-перше, коли в акті перевірки не відображені всі документи, які фактично подані контролюючому органу під час перевірки. Тобто орган ДФС вказує на порушення податкового та іншого законодавства, посилаючись на відсутність таких документів. Подання заперечень разом із документами, які відсутні (на думку фіскалів), підтвердить факт їх наявності в ПП та факт їх подання. По-друге, коли під час перевірки ПП дійсно не надав контролюючому органу де які документи, в результаті чого останній дійшов висновку про порушення податкового законодавства. Приміром, де які документи були втрачені та відновлені вже після закінчення перевірки. Подаючи заперечення разом із додатковими документами, ПП отримує шанс довести відсутність порушень з його боку.
Отже, подані заперечення та/ або додаткові документи до акту (довідки) перевірки не лише відтерміновують строк прийняття ППР, але й створюють реальну можливість, що ДФС погодиться із зауваженнями/врахує додаткові документи ПП та взагалі не прийматиме ППР.
Строки подання та розгляду заперечення
Строки для подання заперечення та/або додаткових документів — 10 робочих днів з дня, що настає за днем отримання акта (довідки). Адресат подання — контролюючий орган, який проводив перевірку ПП. Строк розгляду заперечення — протягом 7 робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях).
Порядок отримання відповіді — ПП надсилає відповідь у порядку, визначеному ст. 58 ПКУ для надсилання (вручення) ППР.
Рекомендації щодо складання заперечень на акт (довідку) перевірки
У своїх запереченнях ПП має вказати наступне:
- найменування органу ДФС, до якого подається заперечення (який проводив перевірку);
- повна назва та місце знаходження ПП, який подає заперечення;
- реквізити акта (довідки), на який подаються заперечення;
- мотиви подання заперечення (перелік порушень);
- обґрунтування правомірності позиції ПП шляхом посилання на відповідні норми законодавства та документи;
- повідомлення про бажання взяти участь у розгляді заперечень;
- перелік документів, доказів та фактів, які додаються до заперечення.
Такі заперечення обов'язково підписує ПП або його уповноважена особа та/або представник. Якщо заперечення подає уповноважена особа та/або представник, то до нього додається юридичний документ, що підтверджує повно важення уповноваженої особи або представника (довіреність тощо).
У разі безпосередньої подачі заперечень до канцелярії контролюючого органу необхідно отримати відмітку про отримання від такого органу на другому примірнику заперечень. У разі надсилання заперечення поштою потрібно направляти документи цінним листом з описом вкладення та повідомленням про вручення.
Участь ПП у розгляді заперечень
Про бажання взяти участь у розгляді заперечень (підстави участі) варто зазначити у запереченнях та/ або листі про подання додаткових документів у порядку, визначеному п. 44.7 ПКУ, про необхідність розгляду наданих ним документів за його участю.
Обов'язок контролюючого органу — повідомити такому ПП про місце і час проведення такого розгляду. Строки повідомлення — не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від ПП таких заперечень, але не пізніше ніж за 4 робочі дні до дня їх розгляду. Вимоги до листування між ПП та контролюючим органом — повідомлення має бути надіслане в порядку, визначеному ст. 42 ПКУ.
Учасники розгляду заперечень: керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу (обов'язковий учасник), постій на комісія з розгляду спірних питань при відповідному контролюючому органі та уповноважена особа ПП та/або представник.
Позапланова перевірка на підставі оскарження
Підстави проведення документальної позапланової перевірки під час оскарження акту:
- безпосередня вимога ПП у скарзі про повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки;
- виявлення обставини, що не були досліджені під час перевірки;
- об'єктивний розгляд скарги (заперечення) неможливий без проведення перевірки. Водночас така перевірка може проводитися виключно з питань, що стали предметом оскарження.
Результат розгляду заперечень
За результатами розгляду заперечень складається висновок. У висновку зазначаються такі дані:
- висновки, наведені в акті документальної перевірки;
- факти й дані, щодо яких надано заперечення та/або додаткові документи ПП;
- короткий зміст заперечень;
- перелік документів та їх зміст;
- обґрунтування позиції контролюючого органу щодо кожного питання, порушеного у запереченнях;
- підбиття підсумків щодо обґрунтованості заперечень.
Такий висновок є складовою частиною (додатком) матеріалів документальної перевірки, які залишаються у контролюючого органу. Цей висновок бере до уваги керівник контролюючого органу (його заступник або уповноважена особа) під час розгляду матеріалів та прийняття податкового ППР.
На підставі висновку складається обґрунтована письмова відповідь щодо результатів розгляду заперечень та/ або додаткових документів, яку підписує керівник контролюючого органу (його заступник або уповноважена особа), та надсилається ПП у порядку, встановленому абз. 2 цього пункту.
Якщо заперечення не дало результатів…
Якщо подання заперечень щодо акту (довідки) податкової перевірки не дало очікуваних для ПП результатів, то контролюючих орган приймає ППР відповідно до положень податкового законодавства. Надалі такий ПП матиме право на оскарження отриманого ППР в адміністративному або судовому порядку, враховуючи особливості та строки, передбачені ПКУ.
Водночас варто зауважити, що в судовому порядку оскаржується саме ППР, оскільки акт податкової перевірки не є рішенням суб'єкта владних повноважень у розумінні КАС України. Наведене підтверджується правовою пози цією Верховного суду в постановах від 27.03.2018 р. (справа №813/2524/17), від 10.05.2018 р. (справа №811/119/13-а), від 09.08.2018 р. (справа №826/5302/14), від 13.12.2018 р. (справа №810/6689/14).
Артем Ткаченко, юрист, громадський діяч