Інші господарські та негосподарські витрати на субрахунках 949 та 977: бухгалтерський облік та оподаткування

1. Що таке господарська і негосподарська діяльність?
2. Який зв'язок між видами діяльності та видами витрат підприємства
3. Що таке інші витрати операційної діяльності?
4. Витрати, які можуть включатися до собівартості продукції, робіт, послуг, адмінвитрат, витрат на збут
5. Чому не можна списувати витрати «за рахунок прибутку»?
6. Основні висновки щодо бухобліку витрат
7. Коли збільшуємо фінрезультат на суму понесених негосподарських витрат?

Що таке господарська і негосподарська діяльність?

Існують витрати, для яких в бухобліку немає конкретного рахунку чи субрахунку і тому вони усі збираються на субрахунках 949 та 977 за остаточним принципом: їм чомусь не знайшлося місця на інших субрахунках 9 класу. Як правило, саме їх вважають не пов’язаними з господарською діяльністю. Проте що таке «негосподарська діяльність», чітко розуміють не всі. Тож настав час про це поговорити!

Зверніть увагу!

Про необоротні активи, які використовуються не в господарській діяльності, в цій статті ми розповідати не будемо, але про них можна почитати в інших наших матеріалах:

• Невиробничі основні засоби в бухгалтерському та податковому обліку
• Облік та оподаткування невиробничих основних засобів
• Платник податку на прибуток продає невиробничий ОЗ: які податкові наслідки?
• Переведення невиробничого ОЗ до виробничих: що з податковою амортизацією?

Раніше поняття господарської діяльності було визначене у ст. 3 ГКУ. Але після його скасування цьому поняттю присвячена ст. 2 Закону №4196.

Під господарською діяльністю розуміється діяльність у сфері суспільного виробництва, спрямована на виробництво та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

Господарська діяльність, що здійснюється з метою одержання прибутку, є підприємництвом. Під некомерційною господарською діяльністю розуміється господарська діяльність, що здійснюється без мети одержання прибутку.

У ПКУ є власне визначення того, що вважається господарською діяльністю з метою оподаткування.

господарська діяльність – діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Підпункт 14.1.36

господарська діяльність гірничого підприємства з видобування корисних копалин для цілей розділу IX ПКУ – діяльність гірничого підприємства, яка охоплює процеси добування та первинної переробки корисних копалин.

Підпункт 14.1.37

Але це визначення ми зараз використовувати не будемо, оскільки воно призначено лише для оподаткування тільки цього виду діяльності і тільки рентною платою. Нас же зараз цікавить податок на прибуток. 

У чому різниця між наведеними визначеннями?

У тому, що для податкового обліку достатньо мети отримання доходу. А для бухгалтерського обліку для того, щоб вважати діяльність господарською, вона повинна мати на меті отримання прибутку. Втім, чіткого механізму поділу діяльності на господарську і негосподарську в нормативних документах наразі немає. Тож це залишається на розсуд суб’єкта господарювання (і подекуди стає причиною спорів із податківцями).

Звісно, якщо це підприємство, яке здійснює підприємницьку діяльність, головною його метою має бути отримання прибутку для розподілу його між власниками. Але такі підприємства теж можуть здісйснювати, напрриклад, благодійну діяльність. Хоча, звісно, благодійництво не буде основною діяльністю такого  підприємства. І навпаки – якщо головною метою юрособи є благодійність та інші соціальні цілі, то такі юрособи, як правило, отримують неприбутковий статус (п. 133.4 ПКУ).

Надалі говоритимемо лише про юросіб, які створені з метою отримання прибутку.

Для них зв'язок господарської операції з господарською діяльністю зумовлений насамперед наявністю у суб'єкта господарювання прагнення отримати економічний та/або соціальний ефект. Водночас господарська діяльність підприємства у сфері комерції неминуче пов'язана з ризиками. Таким чином, неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не говорить про те, що операція негосподарська.

А про те, що збитковість господарської операції, як і невиконання контрагентами своїх податкових обов'язків, не може свідчити про негосподарський характер правовідносин, читайте тут.

Який зв'язок між видами діяльності та видами витрат підприємства

Закон про бухоблік та НП(С)БО 16 не мають визначення «негосподарської» діяльності. В бухобліку мають відображатися усі документально підтверджені операції підприємства, які впливають на стан його активів, власного капіталу та зобов’язань, в тому числі і всі його витрати.

За п. 3 НП(С)БО 1 та п. 6 НП(С)БО 16 витратами є зменшення економічних вигід у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Про те, що абсолютно всі витрати мають відображатися в обліку та включатися до фінрезультату, говорить принцип повного висвітлення. Він означає, що фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі (ст. 4 Закону про бухоблік).

Наприклад, якщо підприємство перерахувало кошти на користь ЗСУ, ця операція обов’язково повинна знайти відображення у складі його витрат відповідно до НП(С)БО та Інструкції №291. Чому не можна провести такий платіж «за рахунок прибутку» (і взагалі чому не можна проводити будь-які витрати безпосередньо через зменшення прибутку) – розповімо далі.

Важливо!

Вся діяльність підприємства поділяється на три види: операційна, інвестиційна та фінансова. Будь-яка операція обов’язково має належати до одного з цих видів.

У п. 3 НП(С)БО 1 надано визначення операційної діяльності: це основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю. Тобто до операційної діяльності за остаточним принципом належать всі господарські операції, які не належать до інвестиційної та фінансової діяльності.

Визначення інвестиційної діяльності в НП(С)БО 1 немає, але які види операції до неї належать, можна визначити за формою Звіту про рух грошових коштів – це придбання та продаж цінних паперів, інвестиційної нерухомості, зберігання коштів на депозитах та отримання процентів за ними, інвестиції в інші підприємства та отримання дивідендів за ними (або продаж корпоративних прав).

Фінансова діяльність, згідно зі Звітом про рух грошових коштів – це надання та отримання позик і кредитів, випуск власних цінних паперів, сплата відсотків за кредитами та фінансовою орендою, сплата дивідендів, викуп власних акцій тощо.

При цьому слід розуміти, що витрати підприємства потрібно чітко поділяти за цими видами діяльності. Але деякі витрати можуть не належати до фінансової або інвестиційної діяльності й одночасно при цьому не вважатися операційними, бо вони не пов’язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) – див. п. 17 та п. 29 НП(С)БО 16. Оскільки будь-які операції мають належати до одного з трьох видів діяльності, то витрати за такими операціями теж доводиться включати до витрат операційної діяльності (розділ І Звіту про рух грошових коштів) – див. таблицю 1.

Таблиця 1. Види діяльності та види витрат підприємства

У Плані рахунків бухобліку маємо два субрахунки, які призначені для накопичення «інших» витрат за остаточним принципом, для яких не знайшлося місця на інших рахунках чи субрахунках:

• 949 «Інші операційні витрати»;
• 977 «Інші витрати».

Витрати, які включаються до інших операційних, перераховані у п. 20 НП(С)БО 16. Це всі субрахунки рахунку 94.

Що таке інші витрати операційної діяльності?

А чим інші витрати операційної діяльності (субрах. 949) відрізняються від решта операційних витрат та інших витрат (субрах. 977)?

За Інструкцією №291 на субрахунку 949 узагальнюється інформація про такі витрати операційної діяльності, які не знайшли відображення на інших субрахунках рахунку 94, зокрема витрати житлово-комунальних і обслуговуючих господарств, дитячих дошкільних закладів, будинків відпочинку, санаторіїв та інших закладів оздоровчого та культурного призначення, виплати за невідпрацьований час, що не підлягають накопиченню, тощо.

Натомість на субрахунку 977 відображаються інші витрати діяльності (тут вже немає слова «операційної»), які не знайшли відображення на інших субрахунках рахунку 97. На рахунку 97 «Інші витрати» ведеться облік витрат, що виникають у процесі діяльності (крім фінансових витрат), але не пов'язані з виробництвом або реалізацією основної продукції (товарів) та послуг (також див. п. 29 НП(С)БО 16).

На жаль, у цих формулюваннях не дуже багато ясності. Приміром, утримання бази відпочинку не пов’язане з виробництвом або реалізацією основної продукції (товарів) та послуг, але ці витрати в Інструкції №291 віднесені до інших операційних на субрах. 949.

А як бути з благодійною допомогою – це «інші операційні витрати» чи просто «інші витрати»? На нашу думку, підприємство самостійно приймає рішення щодо того, на якому субрахунку обліковувати такі витрати – на 949 чи на 977. Зокрема, можна орієнтуватися на критерій систематичності або можливості планування таких витрат (див. таблицю 2).

Загалом перелік статей інших операційних та інших витрат підприємства доцільно закріпити у наказі про облікову політику.

Читайте про це у статті:

Наказ про облікову політику підприємства: інструкція із заповнення (+14 корисних таблиць) 

Таблиця 2. Приклади інших витрат підприємства

* На нашу думку, у цьому випадку вибір рахунку між 949 та 977 є рівнозначним.

Витрати, які можуть включатися до собівартості продукції, робіт, послуг, адмінвитрат, витрат на збут

Деякі витрати, які раніше (коли в податковому обліку платників податку на прибуток ще були доходи і витрати) вважалися «негосподарськими», і до яких бухгалтери досі ставляться з недовірою, насправді в бухгалтерському обліку є дійсно господарськими витратами.

Наприклад, це витрати на:

• створення комфортніших умов праці для працівників, ніж це передбачено законодавством, наприклад, влаштування місць для відпочинку, занять спортом, приймання їжі на робочих місцях (якщо це не передбачено законодавством).
• придбання питної води, інших напоїв та їжі для працівників підприємства, забезпечення працівників обідами, обладнання приміщення, де працівники можуть поїсти;
• добові, що виплачуються відрядженим працівникам у сумі, що перевищує неоподатковувані межі, встановлені п. 170.9 ПКУ;
• безкоштовні роздачі товарів з рекламною метою тощо.

На думку автора, ці витрати не є «іншими». Наприклад, утримання кімнати для відпочинку та приймання їжі у виробничому цеху слід віднести на рахунок 91, з якого вони потім потраплять до собівартості готової продукції; витрати на утримання кухні в офісі потраплять на рахунок 92; витрати на спортмайданчик для працівників збуту – на рахунок 93 тощо. Витрати на купівлю питної води, напоїв та їжі, добові витрати відряджених працівників понад неоподатковувані межі, встановлені п. 170.9 ПКУ, списуються на ті рахунки, на які списується зарплата відповідних працівників. На думку автора, накопичення їх на субрахунку 949 не дасть повну інформацію про склад і структуру витрат підприємства, адже може бути занижено собівартість продукції, адміністративні чи збутові витрати і завищено інші операційні витрати звітного періоду. Однак, остаточне рішення щодо бухгалтерського обліку таких витрат кожне підприємство приймає самостійно. 

Чому не можна списувати витрати «за рахунок прибутку»?

Іноді у бухгалтера виникає бажання «приховати» деякі витрати, щоб вони взагалі не проходили за витратними рахунками і не впливали на об’єкт оподаткування податком на прибуток. Ними це помилково робиться шляхом зменшення нерозподіленого прибутку, наприклад: Д-т 441 К-т 311 – на суму перерахованої комусь благодійної допомоги, або Д-т 441 К-т 209 – на вартість подарунків.

Чому так робити категорично не можна?

По-перше, порушується принцип превалювання сутності над формою операції щодо витрат, які не відображаються на витратних рахунках, а «приховуються» як зменшення власного капіталу. Сутність цих операцій – це витрати.

По-друге, бухгалтер не має повноважень самостійно розпоряджатися заробленим прибутком підприємства, який належить його власникам. Так само і керівник не має повноважень видавати накази про здійснення певних витрат «за рахунок прибутку».

Тому керівник або бухгалтер, які самостійно приймають рішення про дебетування рахунку 44 без попереднього відображення витрат на рахунках класу 9 та рахунку 79, порушують права власників підприємства на розподіл цього прибутку. Всі витрати повинні пройти через витратні рахунки, і вони не можуть зменшити прибуток інакше, ніж через рахунок 79 (Д-т 44 К-т 79).

Основні висновки щодо бухобліку витрат

• всі без винятку витрати підприємства повинні знайти відображення на рахунках витрат. Бухгалтер зобов’язаний врахувати всі витрати належним чином відповідно до приписів НП(С)БО та Інструкції №291, а не з точки зору оподаткування;
• наприкінці певного періоду для цілей бухобліку (місяця, кварталу або року) всі понесені витрати списуються в дебет рахунка 79, а всі отримані доходи – на кредит рахунка 79;
• наприкінці квартального або річного звітного періоду для цілей оподаткування прибутку на рахунку 79 формується фінрезультат, який за потреби коригується з метою його оподаткування;
• нарахований податок на прибуток відображається записом Д-т 98 К-т 641, потім Д-т 79 К-т 98;
• наприкінці року операційний рахунок 79 закривається на балансовий рахунок 44 – формується нерозподілений прибуток після його оподаткування або непокритий збиток. Розпоряджатися рахунком 44 можуть тільки власники підприємства: розподіляти прибуток або покривати збитки.

Коли збільшуємо фінрезультат на суму понесених негосподарських витрат?

Об’єкт оподаткування податком на прибуток визначається відповідно до норм пп. 134.1.1 ПКУ шляхом коригування бухгалтерського фінрезультату на різниці, що передбачені ПКУ. Оскільки витрати зменшують бухгалтерський прибуток або збільшують збиток, вони таким чином зменшують і об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Якщо підприємство не коригує фінрезультат з причини недосягнення обсягу доходу за минулий рік 40 млн грн, його не стосуються норми розділу ІІІ ПКУ про коригування фінрезультату для цілей оподаткування. Таким чином, абсолютно всі його витрати будуть враховані при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток. Про це говорять і податківці.

Якщо підприємство коригує фінрезультат, тому що не скористалося правом на незастосування коригувань фінрезультату або має обсяг доходу понад 40 млн грн, воно повинно звернути увагу на норми розділу ІІІ ПКУ щодо коригування фінрезультату для цілей оподаткування.

До випадків, коли фінрезультат збільшується на суму понесених витрат, що відображені на субрах. 948, 949 або 977, належать суми наданої фіндопомоги або благодійної допомоги, а також суми штрафів – це пп. 140.5.9 ПКУ, пп. 140.5.10 ПКУ, пп. 140.5.11 ПКУ та пп. 140.5.14 ПКУ. Але для коригування фінрезультату враховуються не всі такі витрати.

У разі безоплатного надання коштів, товарів, робіт, послуг фінрезультат збільшується на суму коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного року неприбутковим організаціям, у розмірі, що перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (пп. 140.5.9 ПКУ). Винятки з цього правила наведені в тому ж пп. 140.5.9 ПКУ, а також в п. 33, 51-1, 72 підрозд. 4, п. 69.6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.

Фінрезультат збільшується на всю суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) – пп. 140.5.10 ПКУ:

• особам, що не є платниками податку на прибуток (крім фізичних осіб, які є платниками ПДФО),
• платникам податку на прибуток, які є пов’язаними особами (у разі якщо отримувачем фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) задекларовано збиток за звітний рік, що передує року, в якому отримано таку безповоротну фінансову допомогу (безоплатно надані товари, роботи, послуги), за умови що така допомога була врахована у складі витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування),
• платникам податку на прибуток, які оподатковуються за ставкою 0% відповідно до п. 44 підрозділу 4 розділу XX ПКУ,
• крім безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення пп. 140.5.9 ПКУ.

Звертаємо увагу, що фінрезультат не збільшується, якщо товари, роботи, послуги безоплатно надаються:

• платникам податку на прибуток за основною ставкою (адже вони самостійно оподатковують у себе такі безоплатно отримані товари та роботи у складі доходів, тож відсутність коригування фінрезультату у надавача сприяє уникненню подвійного оподаткування однієї й тої самої операції у кожної сторони. Податок сплачує отримувач);
• фізичним особам, які не є платниками єдиного податку. Під цей критерій підпадають всі фізичні особи, фізособи-підприємці на загальній системі оподаткування та самозайняті особи. Логіка тут така ж сама – фізособи сплачують з отриманих доходів ПДФО за такою ж ставкою – 18%, а юрособа-надавач уникає подвійного оподаткування.

Фінрезультат збільшується на суму допомоги суб’єктам сфери фізичної культури і спорту:

• на суму коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року суб’єктам сфери фізичної культури і спорту, а саме: дитячо-юнацьким спортивним школам, центрам олімпійської підготовки, школам вищої спортивної майстерності, центрам фізичної культури і спорту осіб з інвалідністю, спортивним федераціям з олімпійських видів спорту, що є неприбутковими організаціями, внесеними до Реєстру неприбуткових установ та організацій, на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг у розмірі, що перевищує 8% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року – пп. 140.5.14 ПКУ. Однак винятки з цього правила прописані з 2025 року до кінця календарного року, у якому буде припинено або скасовано воєнний стан, п. 72 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.

Кількісні критерії щодо сум коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно переданих отримувачам (4% або 8%) оподатковуваного прибутку попереднього звітного року «працюють» лише за умови, якщо цей прибуток взагалі мав місце минулого року. Якщо ж підсумком минулого року став збиток або нульовий результат, фінрезультат збільшується на всю суму коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) отримувачам, вказаним у пп. 140.5.9 ПКУ та 140.5.14 ПКУ.

І є ще одне збільшення фінрезультату, яке стосується витрат, що накопичуються на субрахунку 948 – це пп. 140.5.11 ПКУ:

• на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди), нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів, у тому числі у сфері ЗЕД, на користь осіб, які не є платниками податку на прибуток (крім фізосіб, які є платниками ПДФО), та на користь платників податку на прибуток, які оподатковуються за ставкою 0% відповідно до п. 44 підрозділу 4 розділу XX ПКУ (за тим же принципом, що й у пп. 140.5.10 ПКУ), а також на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства.

Загалом маємо всього чотири випадки, коли фінрезультат збільшується на суму інших витрат. Ці витрати в бухобліку відображаються за загальними правилами, які ми розглянули вище – через витратні рахунки потрапляють на фінансово-результатний рахунок 79, а з нього – на балансовий рахунок прибутків та збитків (рах. 44). Податкові коригування не спричиняють жодних змін у бухобліку, фінрезультат коригується вже поза межами бухобліку, безпосередньо у податковій декларації з податку на прибуток.